向着预计转变

黄世忠教授讨论了会计的演进及其对专业判断和会计教育的启示。

若干年前，Cormier和Magnan两位学者撰写了一篇题为From accounting to ‘forecounting’（《从会计到预计》）的文章。文章表示，会计将会越来越依赖于对未来现金流量的预计。

虽然文章见解独到，但是许多人质疑它的前提。近年来，通过密切观察国际会计准则理事会（IASB），尤其是国际财务报告准则（IFRS）关于金融工具和收入确认的准则之后，我坚信会计正在逐渐转变为“预计”。

我们可以从三个方面来分析推动这一转变的主要驱动因素：概念框架、收益确定和会计计量。

从概念框架层面上看，资产和负债的定义要求会计师将重心更多地放在未来现金流量上。根据目前财务报表要素的定义，资产至重要的特征就是可以单独或者与其他资产相结合，创造未来现金流量的流入。同理，负债的主要特征是会导致未来现金流量的流出。

因此，未来现金流量的流入或流出，便成为了确认资产或负债的试金石。

重心的改变

从收入确定的层面上看，利润表观向资产负债表观的转变同样也要求会计师更多地关注未来现金流量。

与利润表观不同，资产负债观将关注焦点放在借方科目（资产和负债），而不是贷方科目（收入和支出）上。

由此，资产和负债的计量成为了关键。例如，IASB颁布的新的收入确认准则，旨在建立一套以合同为基础、以资产负债观为导向的收入确认模式。这一模式淡化了实现原则和配比原则的重要性。当合同资产增加或合同负债减少时，企业实体按照预计能够从客户手中收到的对价的概率加权金额确认收入。

更重要的是，在这一模式下，客户的预期信用风险将会直接作为收入的调减项目。这清楚地表明了，收入确认取决于应收账款的计量。确认收入的前提是，企业必须能够对应收账款的期望值（也就是把预期信用风险和货币时间价值纳入考虑后，应收账款中可实现的未来现金流量）进行预计。

从会计计量的层面上看，资产负债越来越多地按公允价值进行计量，这同样也要求会计师将重心放在未来现金流量上。与公允价值相关的一系列标准（例如金融工具、金融资产减值、收入确认、租赁、股份支付、雇员福利、无形资产和企业合并）在很大程度上依赖于对未来现金流的预测。

我们不难发现，IASB发布的越来越多的国际财务报告准则和征求意见稿在很大程度上要求对未来现金流量进行预计。以第9号国际财务报告准则《金融资产》为例，即使是非上市公司的股权投资都必须依此准则按公允价值计量。这就意味着，会计师将必须投入大量的精力来预测被投资公司的未来现金流量。

另一个例子，金融资产减值也要求会计师为预测未来现金流量作大量的努力。为了缓解公允价值会计的顺周期效应，确认金融资产减值的已发生损失模型（ILM）将由预期损失模型（ELM）替代。这涉及预测金融资产的未来现金流量的金额、时间和不确定性的重大判断。

三阶段法

根据金融资产减值的三阶段法，在金融资产产生或购入时，确认未来12个月的预期信用损失（阶段一）；在金融资产的信用质量显著恶化和信用降至投资等级以下时，确认整个期限内的预期信用损失（阶段二）；在金融资产的信用质量恶化到已产生信用损失或资产信用已减损时，确认整个期限内的预期信用损失，并根据净摊销成本金额计算利息收入（阶段三）。

根据这种方法，确定信用质量是至关重要的，而信用质量取决于金融资产的预期现金流量。这不仅需要过去的经验和历史数据，还要求企业对未来经济发展的影响进行评估。总而言之，ELM模型不仅颠覆了会计只反映过去不反映未来的信条，而且有可能成为推动会计演变为预计的里程碑。

会计正变得越来越依赖于对未来现金流量的预测，这对专业判断和会计教育有着重大的启示。传统上，专业判断是指会计师依据其从业经验以及其所掌握的会计知识，在公认会计准则框架内做出选择。从中可以看出，传统意义上的专业判断，是以会计经验和知识为基础的经验型判断，发挥专业判断对其他学科知识的要求微乎其微。

然而，随着会计向预计的转变，专业判断的涵义已经发生了变化。专业判断的内容和对象不再局限于会计，而它的时间维度已不再囿于过去和现在。现在专业判断不仅需要丰富的会计经验和知识，也需要经济、金融、经营、法律、统计等学科的经验和知识。换言之，现代的专业判断越来越依赖于其他领域和学科的专家意见和知识支持。

会计向预计的演变需要将会计学科与经济、经营、金融、统计和风险管理等其他学科进行更多的融合。与统计分析和金融工程相关的量化分析科目应该纳入到课程设置和后续职业发展课程当中，从而让会计师掌握必要的分析技能，在一个日益复杂和不确定的经济环境下，预测未来现金流量。

黄世忠教授

厦门国家会计学院副院长、厦门大学会计系教授。他兼任财政部会计准则委员会专家、中国注册会计师协会审计准则委员会委员和国际财务报告准则（IFRS）咨询委员会成员。