赵海立 车继成/文
（三）低值易耗品
1. 本科目核算小企业库存低值易耗品的实际成本。低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。2. 购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品的实际成本的构成以及低值易耗品的清查盘点，比照“材料”科目的相关规定进行核算。 3. 小企业应当根据具体情况，对低值易耗品采用一次或分次摊销的方法。一次摊销的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关的成本费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。分次摊销的低值易耗品，领用时，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记本科目。分次摊入有关成本费用时，借记有关成本费用科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本、费用。
4.小企业对在用低值易耗品以及使用部门退回仓库的低值易耗品，应当加强实物管理，并在备查簿中登记。
5. 本科目应按低值易耗品的类别、品种规格进行数量和金额的明细核算。 6. 本科目期末借方余额，反映小企业库存未用低值易耗品的实际成本。

说明：此处与《企业会计制度》的区别是在《企业会计制度》当中可以采用五五摊销法，而《小企业会计制度》则采用一次或分次摊销法。（四）库存商品
1.本科目核算小企业库存各种商品的实际成本，包括库存的外购商品、自制商品、产品等。小企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同本企业的产品，在本科目核算。委托外单位加工的商品及委托其他单位代销的商品，不在本科目核算。
2.从事工业生产的小企业库存商品的核算
从事工业生产的小企业，其库存商品主要指产成品。产成品，是指已经完成全部生产过程并已验收入库、符合标准规格和技术条件、可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，视同本企业的产成品，所发生的支出，也在本科目核算。
（1） 小企业的产成品一般应按实际成本进行核算。按实际成本核算的情况下，产成品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额。月度终了，计算入库产成品的实际成本。对发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法或个别计价法等方法确定其实际成本。核算方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应在会计报表附注中予以说明。 （2） 小企业生产完成验收入库的产成品，按实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”等科目。小企业在销售产成品并结转成本时，应借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。
3.从事商品流通业务的小企业库存商品的核算
从事商品流通的小企业，其库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。从事商品流通的小企业购入商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等采购费用，不计入购入商品的实际成本，应于发生时确认为当期的营业费用。
（1）库存商品采用进价核算
①属于一般纳税人的小企业，购入的商品在到达验收入库后，按商品进价，借记本科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；属于小规模纳税人的小企业，购入的商品在到达验收入库后，按商品进价以及进项税额，借记本科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。企业委托外单位加工收回的商品，按委托加工商品的实际成本，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。

②销售发出的商品结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。

（2） 库存商品采用售价核算：

①属于一般纳税人的小企业，购入的商品到达验收入库后，按商品售价，借记本科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，按商品进价和增值税进项税额的合计金额，贷记“应付账款”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。属于小规模纳税人的小企业，购入的商品在到达验收入库后，按商品进价以及进项税额，借记本科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。企业委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记本科目，按委托加工商品的实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。
②销售发出的商品，平时可按商品售价结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。月度终了，应按商品进销差价率计算分摊本月已销商品应分摊的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
4.库存商品盘盈、盘亏的核算
小企业清查盘点中发现的库存商品盘盈，应按该商品的市价或同类、类似商品的市场价格作为实际成本，借记本科目，贷记“管理费用”科目；发现的库存商品盘亏或毁损，其相应的成本及不可抵扣的增值税进项税额，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出；属于其他情况的，计入当期管理费用。
说明：对于小企业而言，库存商品盘盈盘亏不通过“待处理财产损溢”科目核算。
5. 本科目应按库存商品的种类、品种和规格设置明细账。

6. 本科目期末借方余额，反映小企业各种库存商品的实际成本（或进价）或售价。
（五）商品进销差价
1. 本科目核算从事商品流通的小企业采用售价核算的情况下，其商品售价与进价之间的差额。

2. 小企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品，按售价借记“库存商品”科目，按进价贷记“委托加工物资”、“银行存款”等科目，按售价与进价之间的差额贷记本科目。
小企业采用售价核算的商品发生溢余，应按商品售价借记“库存商品”科目，按进价贷记“管理费用”科目，按售价与进价的差额，贷记本科目。库存商品发生损失，按进价和不可抵扣的增值税进项税额的合计金额减去过失人或者保险公司等赔款之后的余额，借记“管理费用”科目，按应由过失人或保险公司等的赔款金额，借记“其他应收款”科目，按售价，贷记“库存商品”科目，按不可抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目，按售价与进价的差额，借记本科目。
3.月度终了，分摊已销商品的进销差价，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。 已销商品应分摊的进销差价，按以下方法计算： 差价率=月末分摊前本科目余额÷（月末“库存商品”科目余额+本月“主营业务收入”
科目贷方发生额）×100% 本月销售商品应分摊的进销差价=本月“主营业务收入”科目贷方发生额×差价率 上述所称“主营业务收入”是指采用售价核算的商品所取得的收入。 说明：
（1） 委托代销商品和委托加工物资可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；

（2） 小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价，并应于年度终了，对商品的进销差价进行核实调整。

4. 本科目应按商品类别或实物负责人设置明细账，进行明细核算。

5. 本科目的期末贷方余额，反映尚未分摊的商品进销差价。

（六）委托加工物资
1.本科目核算小企业委托外单位加工的各种物资的实际成本。
2.发给外单位加工的物资，按实际成本，借记本科目，贷记“材料”、“库存商品”等科目。按售价核算库存商品的，还应同时结转进销差价。小企业支付的加工费用、应负担的运杂费等，借记本科目、“应交税金—应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；需要交纳消费税的委托加工物资，其由受托方代扣代缴的消费税，应分别按以下情况处理： （1） 收回后直接用于销售的，应将受托方代扣代缴的消费税计入委托加工物资的成本，借记本科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

（2） 收回后用于连续生产，按规定消费税准予抵扣的，按受托方代扣代缴的消费税，借记“应交税金—应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。加工完成验收入库的物资，按收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。

3. 本科目应按加工合同、受托加工单位等设置明细账，进行明细核算。

4. 本科目期末借方余额，反映小企业委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。

例 5：A企业将生产应税消费品甲产品所用原材料委托 B企业加工。11月 10日 A企业发出材料实际成本为 51950元，应付加工费为 7000元（不含增值税），消费税率为10%，A企业收回后将用于连续加工应税消费品甲产品；11月 25日收回加工物资并验收入库，另用银行存款支付往返运杂费 150元，加工费及代扣代缴的消费税均未结算。编制 A企业的相关账务处理。 分析： A企业（委托方）会计账务处理为：
（1） 发出原材料时
借：委托加工物资 51950 贷：材料 51950

（2） 核算应付加工费、代扣代缴的消费税：

借：委托加工物资 7000 应交税金——应交增值税（进项税额） 1190 应交税金——应交消费税 6550 贷：应付账款 14740
说明：（51950＋7000）/（1－10％）×10％＝6550 元
（3） 支付往返运杂费

借：委托加工物资 150 贷：银行存款 150

（4） 收回加工物资验收入库

借：材料 59100 贷：委托加工物资 59100
（七）委托代销商品
1.本科目核算小企业委托其他单位代销的商品的实际成本（或进价）或售价。
2. 小企业将委托代销的商品运到受托代销单位时，按实际成本（采用售价核算的，按售价），借记本科目，贷记“库存商品”科目。收到代销单位报来的代销清单时，按应收金额，借记“应收账款”科目，按应确认的收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”科目；按应支付的手续费等，借记“营业费用”科目，贷记“应收账款”科目。同时，按代销商品的实际成本（或售价），借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。小企业采用售价核算委托代销商品的，月度终了，应将售出委托代销商品的售价调整为实际成本。收到代销单位的代销款项，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目。

3.本科目应按受托单位设置明细账，进行明细核算。

4. 本科目期末借方余额，反映小企业委托其他单位代销商品的实际成本（或进价）或售价。

说明：《小企业会计制度》中没有专门设置“受托代销商品”和“ 代销商品款”科目，但规定此类业务较多的小企业可以设置这两个科目。 （八）存货跌价准备
1.本科目核算小企业提取的存货跌价准备。
2.小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应当提取存货跌价准备。
可变现净值，是指小企业在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
3．与《会计准则——存货》比较：
（1）相同点：存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别合并计量成本与可变现净值。
（2）不同点：按照《企业会计准则——存货》规定 “对于具有类似的目的或昀终用途，并在同一地区生产和销售的存货，可以合并计提存货跌价准备”。

4.当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：
（1） 市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2） 企业使用该材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3） 因产品更新换代，原有库存材料或商品已不适应新产品的需要，而相关材料或商品的市场价格又低于其账面成本；

（4） 因所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明有关存货实质上发生减值的情况。
需要说明的是：《小企业会计制度》未规定存货账面价值全部转入当期损益的内容（如已霉烂变质的存货等），这一点与《企业会计制度》不同。
5.会计期末，小企业计算出存货可变现净值低于成本的差额，按该差额，借记“管理费用”科目，贷记本科目；如已计提跌价准备的存货，其价值以后得以恢复，应转回已计提的存货跌价准备，借记本科目，贷记“管理费用”科目，转回的存货跌价准备应以原计提的金额为限。
6.本科目期末贷方余额，反映小企业已提取的存货跌价准备。例 6：甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，并按备抵法进行会计处理。
该公司各期期末存货账面实际成本和可变现净值见表1： 表 1 单位：元
账面实际成本 可变现净值
第一年末 25000 23500
第二年末 30000 26000
第三年末 32000 31000
第四年末 33000 34000

第一年： 应计提的存货跌价准备＝25000－23500＝1500（元），会计分录如下： 借：管理费用 1500 贷：存货跌价准备 1500 第二年：

应计提的存货跌价准备＝（30000－26000）－1500＝2500（元），会计分录如下：
借：管理费用 2500
贷：存货跌价准备 2500
第三年：
应计提的存货跌价准备＝（32000－31000）－4000＝－3000（元）
会计分录如下：
借：存货跌价准备 3000
贷：管理费用 3000
第四年：

由于本期期末存货成本小于其可变现净值，所以应把计提的“存货跌价准备”冲销，但冲减的存货跌价准备的金额，应以“存货跌价准备”科目的余额 1000元（4000－3000）冲减至零为限。会计分录如下： 借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
区别：根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会[2003]10号）的规定，企业根据《企业会计制度》和《企业会计准则—存货》的规定计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。但是《小企业会计制度》只要求在债务重组中以存货抵债和非货币性交易中换出存货两种情况下同步结转已计提的跌价准备，在售出商品时可不结转相应的存货跌价准备，待期末时一并进行调整。
作者单位：赵海立 哈尔滨滨港会计师事务所有限责任公司 车继成 黑龙江省大学城物业经营有限责任公司