新实施的《企业会计准则──无形资产》（以下简称《新准则》）明确规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；研究阶段支出，应当在发生时计入当期损益；开发阶段支出，在满足一定的条件下，确认为无形资产的成本即“资本化”，否则，确认为费用，计入当期损益。
　　旧的《企业会计准则──无形资产》规定，企业内部研究开发项目所有的支出全部作为当期费用，但自行开发并依法申请取得的无形资产，其相应的注册费、律师费等予以资本化，作为无形资产入账价值；新、旧准则的不同点在于：新准则允许开发阶段的支出在符合一定条件时可以“资本化”。

一、从会计的角度看：开发支出“资本化”可能成为企业操纵利润的一种“工具”
　　新准则将企业内部研究开发项目分为两个阶段即研究阶段与开发阶段，允许开发阶段的支出在符合特定的条件时可以资本化，新准则与《国际财务报告准则》的做法是完全一致的，结合我国实际情况，新准则在实施过程中，存在操作性不强，人为掌控的因素较多，这个致命缺陷，值得关注。
　　1．研究阶段和开发阶段之间界线存在模糊性、难以划分
　　企业内部研发项目分为研究阶段和开发阶段，在实际工作中，企业内部研究与开发活动往住是一个有机整体，很难找出研究阶段和开发阶段之间的界线，一个项目的研究阶段何时结束，开发阶段何时开始是很难界定的，何况，很多研发项目的研究、开发活动是同时或交叉进行的，如果非得将研发项目划分为研究阶段与开发阶段，会计人员是无法根据自己的专业判断准确地予以划分，因为这种判断远远超出会计的范畴。因此，研发项目的研究阶段与开发阶段在时间上难以有效地划分，这就意味着：符合“资本化”条件的开发支出何时开始“资本化”，也就难以确定，这样，应归属无形资产的“开发支出”也就无法准确地归集和分摊。
　　 2．研究阶段与开发阶段的活动内容不明确，难以区分
　　 新准则明确了“研究”与“开发”的定义，所谓“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的有计划的独创性调查；所谓“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。为了使新准则更具有操作性，新准则应用指南通过列举方式将“研究活动”与“开发活动”的具体内容做出了规定，研究活动主要包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，比如：材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动；开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，比如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。虽然新准则应用指南列举了“研究活动”与“开发活动”的具体内容，但由于新准则及应用指南没有严格制定研究活动和开发活动划分的标准，实际工作中，仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义，以及应用指南中所列举的“研究活动”与“开发活动”的内容，显然是不够的。“研究、开发”定义过于抽象，很难理解其含义；列举法很难穷尽研究、开发活动所有内容，因此，在实际操作中，企业据此判断哪些属于研究阶段的活动，哪些属于开发阶段的活动，是非常困难的，从而导致对研究支出和开发支出的划分也存在较大的主观因素。
　　3．开发支出“资本化”实现条件应是一种技术标准，而非会计要素确认、计量的标准
　　新准则第九条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足以下条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　表面上看：上述五个条件是从会计要素确认、计量的角度来衡量开发支出能否“资本化”的一般要求。我们仔细分析：开发支出最终能否“资本化”，并非取决于开发支出本身构成、内容及性质，关键在于：开发项目所取得的成果在技术上必须是可行的，具有使用价值，可以推广和应用。衡量开发成果技术上可行性的标准是什么？应该是某项具体的技术标准，而非会计要素确认的一般标准，也不是具体的会计准则所无法规定的。衡量开发成果技术可行性的具体技术标准远远超出了会计范畴，也超出了会计人员专业判断的能力；其次，开发的成果自身存在市场，可以对外出售或在内部使用，生产的产品存在市场，能为企业带来未来经济利益，即产生未来现金流量，该项研究成果能否带来经济效益，其前提条件还是技术是否具有可行性。因此，开发支出“资本化”的确认标准过度依赖于具体的技术标准，会计人员难以据此对开发支出能否“资本化”做出专业判断，实务过程中表现为：缺乏可操作性。
　　4．开发支出“资本化”的会计处理为企业调节打开方便之门
　　不论是研究费用还是开发费用，均通过“研发支出”科目进行归集和分摊，在“研发支出”科目下设“研究费用”和“开发费用”两个二级科目。按新准则的要求，期末将属于“研究费用”结转至“管理费用──技术开发费”；将“开发费用”中不符合“资本化”条件的开发费用转入“管理费用”；符合“资本化”条件的，且已完工的开发费用转入“无形资产”，对于开发项目尚未结束的，仍然作为“研发支出”列支。由于开发项目是一种风险性投入，其能否成功存在较大的不确定性，更为重要的是，开发项目技术上的可行性往往在开发项目完成后才能确认，在此之前开发项目可行性只不过是会计人员所作的一种判断和估计，这种判断和估计很容易受到管理当局的影响和操纵。当企业为了实现其经营目标，改善企业经营成果，提高权益比率，粉饰财务报表时，企业会将不应资本化的开发支出“资本化”；企业通过开发支出跨期结转方式调节利润，企业效益欠佳时，以“开发支出”名义将费用挂账，企业效益好时，以开发项目技术上不合格，将“开发支出”转入当期损益，从而达到调节利润的目的。
　　企业可能会出于各种目的，通过开发支出的资本化，随意调整损益，降低了会计信息的真实性和可比性。

二、从税收的角度看：“开发支出”资本化缺乏原动力
　　1．税收法规赋予企业“开发支出”资本化的选择权
　　《企业所得税税前扣除办法》第二十八条规定：纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。很显然，该办法对企业“研发费用”可以“资本化”也可以“费用化”，税前不得重复扣除。但这里值得一提的是：税收法规给予企业可以自主选择权时，企业在核算“研发费用”时应遵从会计准则的要求，“开发支出”符合资本化条件，应“资本化”，而不能“费用化”。
　　2．税收优惠政策鼓励企业“开发支出”费用化
　　为了鼓励企业加大技术开发费的投入，我国先后出台了一系列关于这方面的税收优惠政策，其中最具有代表性的是：技术开发费加计扣除。根据《国家税务总局关于印发<企业技术开发费税前扣除管理办法>》（国税发[1999]49号）的通知，纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣；2006年财政部、国家税务总局颁布了《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号），与国税发[1999]49号文相比，显著不同点在于：（1）取消了技术开发费加计扣除的前设条件，即纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的；（2）明确了技术开发费的列支项目，即企业实际发生的技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间试验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用；（3）企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。
　　上述税收优惠政策给企业带来巨大的税收利益，在巨大的税收利益面前企业自然会选择开发支出的“费用化”，而非“资本化”，会计处理与税收存在差异时，应遵循“税法优先”的原则。不仅如此，这种税收优惠政策还可能导致研发费用的“边缘化”，企业片面追求税收利益而将不属于研发的费用，计入研发费用。

三、结论
　　综上所述，新《企业会计准则──无形资产》关于符合条件的“开发支出”应当资本化，从会计实务的角度看：开发支出“资本化”何时开始、实现的条件需过度依赖于会计人员专业判断，存在操作难度大，人为操纵可能性较大，开发支出“资本化”可能成为企业人为调节杆杠；从税收角度出发：税收优惠政策是开发支出“资本化”的政策障碍，使得开发支出“资本化”形同虚设，没有现实意义。