从注册会计师历年试题来看，其主观试题的题目几乎年年均会涉及到合并会计报表抵销分录的编制问题，而考生往往不能正确把握抵销分录编制。本文就合并会计报表的抵销分录编制进行归纳。
一、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：实收资本 ［子公司实收资本］
资本公积 ［子公司资本公积］
盈余公积 ［子公司盈余公积］
未分配利润 ［子公司未分配利润］
合并价差［尚未摊销的股权投资差额］
贷：长期股权投资 ［母公司对子公司长期股权投资的数额］
少数股东权益 ［子公司所有者权益×少数股东持股比例］
二、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
借：投资收益 ［母公司投资收益：子公司净利润×投资企业持股比例］
少数股东收益 ［子公司净利润×少数股东持股比例］
年初未分配利润 ［子公司年初未分配利润］
贷：提取盈余公积 ［子公司当期提取盈余公积］
应付利润 ［子公司当期宣告分配的利润］
未分配利润 ［子公司期末未分配利润］
三、内部提取的盈余公积的抵销处理
1.对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理
借：年初未分配利润 ［子公司以前年度提取盈余公积×母公司持股比例］
贷：盈余公积
2.对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理
借：提取盈余公积 ［子公司当期提取盈余公积×母公司持股比例］
贷：盈余公积
【例1】AS公司于2004年1月1日投资甲公司，持有甲公司70％的股权，投资时的投资成本为3300万元。甲公司2004年1月1日的所有者权益为4500万元，其中，实收资本4000万元，资本公积100万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。甲公司2004年度实现净利润为800万元(均由投资者享有)，2005年2月6日甲公司董事会提出2004年度利润分配方案：分配给投资者的利润为300万元，按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金。甲公司2005年度实现净利润为1000万元(均由投资者享有)，2006年2月6日甲公司董事会提出2005年度利润分配方案：分配给投资者的利润为600万元，按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金。股权投资差额按5年摊销，上年度的财务报告于次年4月30日批准报出。
要求：编制2005年有关抵销分录。
【答案】
（1）母公司对子公司长期股权投资的数额与子公司所有者权益的抵销
借：实收资本 4000
资本公积 100
盈余公积 370 （100＋800×15％＋1000×15％）
未分配利润 1530（300＋800×85％－300＋1000×85％）
合并差价 90 [（3300－4500×70％）－150÷5×2]
贷：长期股权投资 4290
[3300＋（800－300）×70％－30＋1000×70％－30或：（4000＋100＋370＋1530）×70％＋90]
少数股东权益 1800 [（4000＋100＋370＋1530）×30％]
（2）母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
借：投资收益 700 (1000×70％)
少数股东收益 300 (1000×30％)
年初未分配利润 980 (300＋800×85％)
贷：提取法定盈余公积 100 (1000×10％)
提取法定公益金 50 (1000×5％)
应付利润 300
未分配利润 1530
（3）内部提取的盈余公积的抵销处理
借：年初未分配利润 154 [(100＋800×15％)×70％]
贷：盈余公积 154
借：提取法定盈余公积 70 (1000×10％×70％)
提取法定公益金 35 (1000×5％×70％)
贷：盈余公积 105 (1000×15％×70％)
四、内部债权债务的抵销处理
内部应收账款与坏账准备的抵销处理
1.将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额
借：坏账准备
贷：年初未分配利润
2.将本期应收账款与应付账款相互抵销
借：应付账款
贷：应收账款
3.将本期内部应收账款计提或冲销的坏账准备予以抵销
借：坏账准备
贷：管理费用
或：借：管理费用
贷：坏账准备
（二）将应付债券与长期债权投资中债券投资的抵销
1.将应付债券与长期债权投资中债券投资的抵销
借：应付债券 ［应付债券账面余额］
合并价差 ［尚未摊销的溢价］
贷：长期债权投资 ［长期债权投资账面余额］
合并价差 ［尚未摊销的折价］
2.内部利息收入和利息支出的抵销
在编制合并会计报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和长期债权投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和长期债权投资相关的利息费用与利息收入相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息支出相抵销。进行抵销处理时：
借：投资收益
贷：财务费用（或：在建工程）
五、存货中未实现内部销售利润的抵销处理
1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销
借：年初未分配利润
贷：主营业务成本
2.对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本予以抵销
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
3.将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销
借：主营业务成本
贷：存货 ［购进企业期末存货余额×销售企业毛利率］
4.将上期抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响进行抵销
借：存货跌价准备
贷：年初未分配利润
5.将本期内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备予以抵销
借：存货跌价准备
贷：管理费用
或：借：管理费用
贷：存货跌价准备
【例2】2001年，甲公司（子公司）向乙公司（母公司）销售A产品100台、B产品50台，每台不含税（下同）售价分别为A产品7.5万元和B产品12万元，增值税率17%，价款已收存银行。每台成本分别为A产品4.5万元和9万元，均未计提存货跌价准备。乙公司购进的该商品支付运杂费5万元。当年乙公司从甲公司购入的A产品和B产品对外售出各40台，其余部分形成期末存货。2001年末乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品和B产品的可变现净值下降至420万元和60万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。
第一，2001年A产品的抵销处理
借：主营业务收入（A产品） 750（100×7.5）
贷：主营业务成本（A产品） 750
借：主营业务成本（A产品） 180 [60×（7.5－4.5）]
贷：存货（A产品） 180
借：存货跌价准备（A产品） 30 （60×7.5－420）
贷：管理费用 30
第二，2001年B产品的抵销处理
借：主营业务收入（B产品）600 （50×12）
贷：主营业务成本（B产品） 600
借：主营业务成本（B产品）30 [10×（12－9）]
贷：存货（B产品） 30
借：存货跌价准备（B产品）30 [（120－60）－（90－60）]
贷：管理费用 30
2002年，乙公司对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。B产品全部对外售出。2002年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品可变现净值下降至150万元。
第一，2002年A产品的抵销处理
借：年初未分配利润（A产品）180
贷：主营业务成本（A产品） 180
借：主营业务成本（A产品）90 [30×（7.5－4.5）]
贷：存货（A产品） 90
借：存货跌价准备（A产品）30
贷：年初未分配利润 30
借：存货跌价准备（A产品） 45 （60－15）
贷：管理费用 45
第二，2002年B产品的抵销处理
借：年初未分配利润 30 （10×3）
贷：主营业务成本（B产品） 30
借：存货跌价准备（B产品） 30 [（120－60）－（90－60）]
贷：年初未分配利润 30
借：管理费用 30
贷：存货跌价准备（B产品）30
2003年，乙公司从甲公司购入的A产品200台，每台售价8万元，增值税率17%，价款已收存银行。A产品每台成本5万元，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出150台，其余部分形成期末存货。2003年末，乙公司进行存货检查时发现，库存A产品的可变现净值300万元。发出存货采用后进先出法核算。
第一，2003年A产品的抵销处理
借：年初未分配利润（A产品）90 （30×3）
贷：主营业务成本（A产品） 90
借：主营业务收入（A产品）1600 (200×8)
贷：主营业务成本（A产品） 1600
借：主营业务成本（A产品）240 （30×3＋50×3）
贷：存货（A产品） 240
借：存货跌价准备（A产品）75
贷：年初未分配利润 75
借：存货跌价准备（A产品）165
贷：管理费用 165 [（625－300－75）－（385－300）]
六、固定资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理
（一）当期购买并计提折旧的内部交易的固定资产的抵销处理
1.将内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润予以抵销
（1）将生产的商品销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用
借：主营业务收入 ［销售企业的收入］
贷：主营业务成本 ［销售企业的成本］
固定资产原价［原价中包含的未实现内部销售利润］
（2）将自用固定资产销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用
借：营业外收入
贷：固定资产原价［原价中包含的未实现内部销售利润］
2.将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销
借：累计折旧
贷：管理费用
（二）以后会计期间的内部交易固定资产的抵销处理
1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润
借：累计折旧
贷：年初未分配利润
3.将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额
借：累计折旧
贷：管理费用
（三）内部交易固定资产清理期间的抵销处理
1.内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵销处理
借：年初未分配利润 ［当期计提的折旧额］
贷：管理费用
2.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理
借：年初未分配利润
贷：营业外收入（或营业外支出）
借：营业外收入 （或营业外支出）
贷：年初未分配利润
借：营业外收入（或营业外支出）
贷：管理费用
3．内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵销处理
内部交易固定资产超期使用未转入清理前，仍然按照前述继续将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润。即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额，同时将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销。内部交易固定资产超期使用转入清理后，不需要编制任何抵销分录。
【例3】2004年4月15日母公司以含税10530万元（增值税率17%）的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产使用，并支付安装费用70万元，安装完毕交付使用后按10600万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。2006年7月11日子公司将该设备出售，并将净损失转入营业外支出。
2004年：
借：主营业务收入9000 (10530÷1.17)
贷：主营业务成本 7500
固定资产原价 1500
借：累计折旧 333.33
贷：管理费用 333.33 (1500×5/15×8/12)
2005年
借：年初未分配利润 1500
贷：固定资产原价 1500
借：累计折旧 333.33
贷：年初未分配利润 333.33
借：累计折旧 433.33 (1500×5/15×4/12＋1500×4/15×8/12)
贷：管理费用 433.33
2006年
借：年初未分配利润 1500
贷：营业外支出 1500
借：营业外支出 (333.33＋433.33) 766.66
贷：年初未分配利润 766.66
借：营业外支出 208.33 (1500×4/15×4/12＋1500×3/15×3/12)
贷：管理费用 208.33
作者单位：郭建华 中国人民大学
高云山 辽宁省朝阳市地税局直属分局
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