《政府会计准则制度解释第4号》解读 - 正保会计网校(原中华会计网校)免费试听课堂

　　01关于参照公务员法管理的事业单位适用的会计科目
　　1.背景及问题
　　参公单位执行财务、会计制度不统一
　　2.相关规定
　　◆《事业单位财务规则》、《行政单位财务规则》：“参照公务员法管理的事业单位财务制度的适用、由国务院财政部门另行规定”。
　　◆《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》：“依照国家关于行政单位国有资产管理的有关规定执行”。
　　◆《中央级事业单位国有资产使用管理暂行办法》：“参照《中华人民共和国公务员法》管理并执行事业单位财务和会计制度的中央级事业单位国有资产使用管理，按照本办法执行”。

　　3.会计制度相关情况
　　◆原《行政单位会计制度》：没有提及参公单位
　　◆原《事业单位会计制度》：“参照公务员法管理的事业单位对本制度的适用，由财政部另行规定”。
　　◆《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》：本制度适用于各级各类行政单位和事业单位。103个会计科目中：64个共用科目，2个行政单位专用科目，37个事业单位专用科目。

　　4.解读“关于参照公务员法管理的事业单位适用的会计科目”

解释4号	解读
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）适用于各级各类行政单位和事业单位（以下统称单位）。	基本原则不变
通常情况下，参照公务员法管理的事业单位（以下简称参公单位）执行《行政单位财务规则》的，应当使用《政府会计制度》中适用于行政单位的会计科目；执行《事业单位财务规则》的，应当使用《政府会计制度》中适用于事业单位的会计科目。	财务规则、资产管理制度和会计制度应该是相协调的，财务制度决定单位能够开展的经济业务活动，会计制度规范投资业务活动的核算例如：投资活动事业单位专用科目
特殊说明：参公单位应当根据其开展的经济业务事项，并结合所执行的财务制度确定应当使用的会计科目。	原则性要求，会计科目与经济业务、财务制度协调
行政单位和事业单位专用会计科目见附录。

　　行政单位专用会计科目

会计要素		科目名称
财务会计要素	负债	应付政府补贴款
预算会计要素	预算支出	行政支出

　　
　　事业单位专用会计科目

会计要素		科目名称
财务会计要素	资产	短期投资
		应收票据
		应收股利
		应收利息
		坏账准备
		长期股权投资
		长期债券投资
	负债	短期借款
		应付票据
		应付利息
		预收账款
		长期借款
财务会计要素	净资产	专用基金
		权益法调整
	收入	事业收入
		上级补助收入
		附属单位上缴收入
		经营收入
		投资收益
	费用	单位管理费用
		经营费用
		上缴上级费用
		所得税费用

会计要素		科目名称
预算会计要素	预算收入	事业预算收入
		上级补助预算收入
		附属单位上缴预算收入
		经营预算收入
		债务预算收入
		投资预算收益
	预算支出	事业支出
		经营支出
		上缴上级支出
		投资支出
		债务还本支出
	预算结余	专用结余
		经营结余
		非财政拨款结余分配

　　注意： “对附属单位补助费用（支出）”科目
　　《政府会计准则制度解释第3号》一、关于接受捐赠业务的会计处理
　　（三）单位作为主管部门或上级单位向其附属单位分配受赠的货币资金，应当按照《政府会计制度》中“对附属单位补助费用（支出）”科目相关规定处理；单位按规定向其附属单位以外的其他单位分配受赠的货币资金，应当按照《政府会计制度》中“其他费用（支出）”科目相关规定处理。

　　
　　02关于在建工程按照估计价值转固相关会计处理
　　1.背景及问题
　　大量长期已使用在建工程未按规定转固
　　2.相关规定
　　◆《基本建设财务规则》：“项目竣工验收合格后应当及时办理资产交付使用手续，并依据批复的项目竣工财务决算进行账务调整”。
　　◆《关于加快做好行政事业单位长期已使用在建工程转固工作的通知》（财建（2019）1号）：“已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值”。
　　◆《关于加强行政事业单位固定资产管理的通知》（财资（2020） 97号）：对已投入使用但尚未办理竣工决算的在建工程，应当按规定及时转入固定资产。

　　3.政府会计准则制度的规定
　　固定资产、公共基础设施准则
　　已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的固定资产、公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工财务决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。
　　单位应当对暂估入账的固定资产、公共基础设施计提折旧（根据政府会计准则制度规定无需计提折旧的除外），实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。
　　政府会计制度“在建工程”科目下明细科目
　　建筑安装工程投资：工程竣工，办妥竣工验收交接手续交付使用时，按照建筑安装工程成本（含应分摊的待摊投资），借记“固定资产”等科目，贷记本科目（建筑安装工程投资）。
　　设备投资：设备安装完毕，办妥竣工验收交接手续交付使用时，按照设备投资成本（含设备安装工程成本和分摊的待摊投资），借记“固定资产”等科目，贷记本科目（设备投资、建筑安装工程投资——安装工程）。
　　待摊投资：工程交付使用时，按照合理的分配方法分配待摊投资，借记本科目（建筑安装工程投资、设备投资），贷记本科目（待摊投资）。
　　待核销基建支出：建设项目竣工验收交付使用时，对发生的待核销基建支出进行冲销，借记“资产处置费用”科目，贷记本科目（待核销基建支出）。
　　基建转出投资：在项目竣工验收交付使用时，按照转出的专用设施的成本，借记本科目（基建转出投资），贷记本科目（建筑安装工程投资）；同时，借记“无偿调拨净资产”科目，贷记本科目（基建转出投资）。

　　4.解读“关于在建工程按照估计价值转固相关会计处理”

解释4号	解读
根据《政府会计准则第 3 号——固定资产》（以下简称3 号准则）、《政府会计准则第 5 号——公共基础设施》（以下简称 5 号准则）规定，已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的固定资产、公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工财务决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。	解读：没有必要一定要做资产评估
（一）估计价值的确定。 3号准则、5号准则中的估计价值，是指在办理竣工财务决算前，单位在建的建设项目工程的实际成本，包括项目建设资金安排的各项支出，以及应付未付的工程价款、职工薪酬等。估计价值应当根据“在建工程”科目相关明细科目的账面余额确定。	解读：进一步明确估计价值：包括项目建设资金安排的各项支出，以及应付未付的工程价款、职工薪酬等，即合同约定的应付款
对于建设周期长、建设内容多的大型项目，单项工程已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的，单位应当先按照估计价值将单项工程转为固定资产、公共基础设施。	解读：不需要等到工程全部完工
对于一项在建工程涉及多项固定资产的，在建工程按照估计价值转固时，单位应当分别确定各项固定资产的估计价值。	解读：有利于固定资产的管理

解释4号	解读
在建工程按照估计价值转固之后、办理竣工财务决算之前，发生调整已确认的应付工程价款等影响估计价值的事项，单位应当先通过“在建工程”科目进行会计处理，再由在建工程转入固定资产、公共基础设施。	“在建工程”发生额体现了工程的全生命周期
在建工程按照估计价值转固时，单位应当将该项目的工程竣工结算书、各项费用归集表或交付使用资产明细表等材料作为原始凭证。	解读：没有工程竣工结算书，资产明细表也可以作为原始凭证
单位应当在报表附注中披露按照估计价值入账的固定资产、公共基础设施的金额。	解读：估计价值入账的与已经完成竣工决算的是不同的，需要加强管理，加快办理竣工决算

解释4号

解读

（二）按实际成本调整暂估价值的会计处理。
单位办理竣工财务决算后，按实际成本调整资产暂估价值时，应当将实际成本与暂估价值的差额计入净资产，借记或贷记“固定资产”、“公共基础设施”科目，贷记或借记“以前年度盈余调整”科目。经上述调整后，应将“以前年度盈余调整”科目的余额转入“累计盈余”科目。

解读：必须通过“以前年度盈余调整”过渡的理由
1.性质上看确实是以前年度的事项
2. 净资产变动表不会受到影响

　　净资产变动表会政财03表
　　编制单位：年单位：元

项目

本年数

上年数

累计盈余

专用基金

权益法调整

净资产合计

累计盈余

专用基金

权益法调整

净资产合计

一、上年年末余额

二、以前年度盈余调整（减少以“-”号填列）

——

——

三、本年年初余额

四、本年变动金额（减少以“-”号填列）

（一）本年盈余

——

——

（二）无偿调拨净资产

——

——

（三）归集调整预算结转结余

——

——

（四）提取或设置专用基金

——

——

其中：从预算收入中提取

——

——

——

——

从预算结余中提取

——

——

设置的专用基金

——

——

——

——

（五）使用专用基金

——

——

（六）权益法调整

——

——

五、本年年末余额

——

　　注：“——”标识单元格不需填列

解释4号

解读

根据 3 号准则、5 号准则，单位应当对暂估入账的固定资产、公共基础设施计提折旧（根据政府会计准则制度规定无需计提折旧的除外），实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。单位按实际成本调整暂估价值后，应当以相关资产的账面价值（实际成本减去已提折旧后的金额）作为应计提折旧额，在规定的折旧年限扣除已计提折旧年限的剩余年限内计提折旧。

解读：调整后新的折旧额的计算
1.资产的账面价值（实际成本减去已提折旧后的金额）作为应计提折旧额
2.规定的折旧年限扣除已计提折旧年限的剩余年限

　　例：2019年1月，某事业单位自行建造的A办公楼，完成工程竣工验收并交付使用，但尚未办理竣工决算手续。 “在建工程一建筑安装工程（A办公楼）”账面归集该办公楼成本450万元，该单位据此转入固定资产。该办公楼预计使用寿命50年，该事业单位采用年限平均法计提折旧。

转入固定资产

借：固定资产——房屋及构筑物（A办公楼）4,500,000
　　贷：在建工程——建筑安装工程（A办公楼）4,500,000

　　分析：对暂估入账的A办公楼计提折旧
　　年折旧额：450万元/50＝9万元，月折旧额：9万元/12＝0.75万元

按月计提折旧

借：业务活动费用等 7,500
　　贷：固定资产累计折旧 7,500

　　2020年1月，A办公楼竣工决算批复金额为435.3万元，据此调整A办公楼账面价值，按实际成本计提当年折旧。

按实际成本调整账面价值

借：以前年度盈余调整　147, 000
　　贷：固定资产　　　　　　147,000
借：累计盈余　　　　　147,000
　　贷：以前年度盈余调整　147, 000

　　分析：
　　按照A办公楼实际成本调整后的账面价值为435.3万元-9万元＝426.3万元
　　剩余使用年限为50-1＝49（年）
　　计提折旧，年折旧额：426.3万元/49＝8.7万元；月折旧额：8.7万元/12＝0.725万元。

按照调整后账面价值，按月计提折旧

借：业务活动费用等　　7,250
　　贷：固定资产累计折旧　　7,250

解释4号	解读
单位通过“在建工程”科目核算的信息系统项目工程、保障性住房项目工程，应当参照上述（一）、（二）中的规定进行会计处理。	解读：信息系统项目工程、保障性住房项目工程尽管没有相应的具体准则，但是和固定资产、公共基础设施一样参照执行

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