新会计准则-郑泳州

十、金融工具如何进行后续计量？

不同分类的名称，已经规定了后续计量的基础。需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。

【注】公允价值低于零，是指金融资产发生减值等原因，未来收回的现金流量小于金融资产本身产生的费用。

1.实际利率法

（1）实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

（2）在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

（3）经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

【注】是指将购入或源生的就是一个烂资产，合同现金流量肯定不能全部收回的，那么初始确认时就要重新计算实际利率，按照预计未来能够收回的现金流量折现后等于现在付出代价的利率，不能使用合同现金流量来估计。见后面案例。

已发生信用减值的金融资产的判断：当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。

（4）实际利率应当在初始确认时确定，以反映初始确认时的公允价值，一旦确定就不再重新计算，以反映后续公允价值的变动。

（5）企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

【注】预计存续期不能可靠估计，比如，银行向个人发放的20年的住房按揭贷款，合同允许借款人提前偿还贷款，那么，究竟有多少人会提前多少年还呢？银行是无法确定的，如果提前还清了，贷款合同就终止了，这就是预计存续期无法可靠估计的情形，所以，银行只能根据贷款合同期的现金流量来估计了。

【注】实际利率法仅仅适用于仅仅具有本金和利息的简单的现金流量的工具，不适用于权益工具，因为权益工具的现金流量更为复杂，需要按照公允价值（涵盖合同现金流量）进行估值，公允价值估值比现金流量折现复杂和全面的多。

（6）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

（7）构成实际利率组成部分的各项费用。

构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：

①企业形成或取得某项金融资产而收取的必不可少的费用。例如评估借款人财务状况，评估并记录各类担保、担保物和其他担保安排，议定金融工具的合同条款，编制和处理相关文件，达成交易等相关活动而收取的补偿。

②企业收取的发放贷款的承诺费用。若贷款承诺不以公允价值计量，且企业很可能签订相关借款协议，此费用可视为企业持续涉入取得金融工具的过程而获得的补偿。如果该贷款承诺到期前未发放相关贷款，企业应当在到期日将承诺费用确认为收入。

③企业发行以摊余成本计量的金融负债而支付的必不可少的费用。

企业应当区分构成相关金融负债实际利率组成部分的必不可少的费用和涉及提供服务（如投资管理服务）的交易费用。

不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：

①企业为贷款提供服务而收取的费用。

②企业收取的发放贷款承诺的费用。前提是贷款承诺不以公允价值计量，且企业签订相关借款协议的可能性较小。

③企业因组织银团贷款而收取的费用，且企业自身不保留该贷款的任何一部分（或者虽然保留该贷款的一部分但采用与其他贷款参与者针对类似风险使用的实际利率相同的实际利率）。

企业对于不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用，应当按照《企业会计准则第14号—收入》进行会计处理。

企业通常应当在金融工具的预计存续期内，对实际利率计算中包括的各项费用、支付或收取的贴息、交易费用及溢价或折价进行摊销。但如果上述各项涉及更短的期间，企业应当在这一更短期间内进行摊销。在某些情况下，如果与上述各项相关的变量在该金融工具预计到期日前按市场利率重新定价，那么摊销期间应为截至下一个重新定价日的期间。

例如，如果某浮动利率金融工具的折溢价反映了该金融工具自上一个付息日起应计的利息，或自浮动利率重设为市场利率起所发生的变化，那么该折溢价应当在截至下一个利率重设日的期间内进行摊销。因为在利率重设日，该折溢价所涉及的变量（即利率）将按市场利率重定价，因此该折溢价与截至下一个利率重设日的期间相关。但是，如果该折溢价源自对该金融工具浮动利率中信用利差的变化，或无需重设为市场利率的其他变量，该折溢价应当在该金融工具的预计存续期内摊销。

2.摊余成本

（1）金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

1.扣除已偿还的本金。

2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（利息调整的摊销额）

3.扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

【注】摊余成本，是从历史成本演变而来的，实质上就是变动的历史成本，按照未来的现金流量的现值来计量。摊余成本能够提供债务工具投资未来现金流量的金额、时间和不确定性最相关的信息。通过公式表达如下：

【注】因为只有资产才计提减值准备，负债不计提减值准备。实际利率法也适用于负债的计量。

【注】溢折价的摊销期间：应当在购买日至到期日摊销完毕。

【注】未扣除减值前的叫账面余额，扣除减值后的叫摊余成本，即账面价值。

对于分期付息债券来说：

溢折价摊销＝投资收益—应收利息

投资收益（实际利息）＝期初账面余额或摊余成本×实际利率

【注】必须使用期初数计算，不能使用期末数计算。如果发生减值了就用摊余成本计算，否则用账面余额计算。

应收利息（票面利息）＝债券面值×票面利率

（2）期初摊余成本和期末摊余成本的计算

第一期期初摊余成本＝初始入账价值，相当于最初的本金，以后各期期末摊余成本＝下期期初摊余成本。

期末摊余成本＝初始成本-（或＋）累计溢折价摊销-已收回的本金-已发生的减值损失＋恢复的减值

＝期初摊余成本＋投资收益-应收利息-已收回的本金-已发生的减值损失＋恢复的减值

＝期初摊余成本＋投资收益-应收利息

＝期初摊余成本×（1＋实际利率）-应收利息

对于一次还本付息债券来说：

投资收益＝（期初摊余成本＋以前年度累计投资收益）×实际利率

期末摊余成本＝期初摊余成本×（1＋实际利率）

【注】一次还本付息债券没有应收利息，所以不需要减去应收利息。

【注】不论是分期付息还是一次还本付息，最后一期本息都收回后，最后摊余成本都为0，也就是价值为0，因为未来不会再有现金流量产生了。

（3）计算摊余成本要一个付息期分别计算一次摊余成本，付息期不是完整年度的，将年利率按时间长度比例换算成折现率来计算；

（4）分期付款购买资产融资业务中，本期应摊销的未确认融资费用

＝期初摊余成本×实际利率

＝（长期应付款期初余额-未确认融资费用期初余额）×实际利率

分期收款销售资产的融资业务中，本期应确认的未实现融资收益＝期初摊余成本×实际利率

＝（长期应收款期初余额-未实现融资收益期初余额）×实际利率

【注】通常摊余成本是金融负债最恰当的计量属性，但是如果金融负债具有结构化特征（比如嵌入衍生工具），那么现金流量的变化会很大，继续使用摊余成本计量就不能反映金融工具的现金流量状况，一般就整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债了。

3.企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产或金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产或金融负债的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产或金融负债的原实际利率折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产或金融负债的账面价值，并在修改后金融资产或金融负债的剩余期限内进行摊销。

借：债权投资/其他债权投资——利息调整（新账面余额-原账面余额）

贷：投资收益（或反向分录）

借：债权投资/其他债权投资——利息调整

贷：银行存款（重组费用）

4.企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

5.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立；

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；

（3）股利的金额能够可靠计量。

【注】比旧准则增加了经济利益很可能流入的条件，现在确认股利收入，不能股东大会一通过就确认损益了。

持有期间被投资单位宣告现金股利或已到付息期：

借：应收股利或应收利息

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利或应收利息（收到时）

6.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时，计入当期损益。

7.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。

8.对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。