会计实务

问：可供出售金融资产如何做账务处理？

答：

首先大家来看一下可供出售金融资产核算应设置的会计科目。

科目：“可供出售金融资产”、其他综合收益、“投资收益”等科目进行核算。

明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。

下面大家一起来看一下可供出售金融资产的取得。

可供出售金融资产的初始成本应该如何确定呢？

企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量，取得可供出售金融资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。

也就是说，可供出售金融资产初始入账金额=公允价值+交易费用。

企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。这一点同持有至到期投资、可供出售金融资产是一样的。

对比学习：

持有至到期投资的初始入账金额也是其公允价值与交易费用之和，同可供出售金融资产初始入账金额的确定方法是一样的。

但是，交易性金融资产的初始入账金额就是其公允价值，它的交易费用是直接计入当期损益的。这一点要注意和持有至到期投资、可供出售金融资产区别开来。

注意：

①如果为债券投资，取得可供出售金融资产时的账务处理与取得持有至到期投资的账务处理一样。

②如果为权益性投资，取得可供出售金融资产发生的交易费用计入初始入账金额（初始成本），而取得交易性金融资产发生的交易费用是计入到投资收益的。在这里要特别注意区分一下。

企业在持有可供出售金融资产的会计期间，所涉及的会计处理主要有三个方面：

一是在资产负债表日确认债券利息收入；

二是在资产负债表日反映其公允价值变动；

三是在资产负债表日核算可供出售金融资产发生的减值损失。

1.企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

注意：

第一，如为权益工具，被投资单位宣告派发现金股利，确认投资收益，与交易性金融资产处理一致。

第二，如为债券投资，资产负债表日确认利息收入，与持有至到期投资处理一致。

2.在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。

注意：资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

下面举个例子来帮助大家更好的理解一下。

【例】2012年1月20日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为可供出售金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元，另支付相关交易费用金额为2万元；6月30日该股票的公允价值为1020万元；12月31日该股票市价暂时性下跌至公允价值990万元。甲公司分别应编制会计分录：

6月30日，公允价值上升18万元，

借：可供出售金融资产——公允价值变动18

    贷：其他综合收益18

12月31日，公允价值下跌共计30万元，

借：其他综合收益30

    贷：可供出售金融资产——公允价值变动30

3.资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

注意：

第一，如果可供出售金融资产公允价值发生持续性下跌，应确认发生了减值；如果可供出售金融资产公允价值只是发生了暂时性下跌，这种情况下被称为公允价值变动。

第二，减值的一般会计处理为，按确认的减值金额，借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产-减值准备”；

第三，可供出售金融资产发生减值时，应将原计入资本公积的累计损失金额转出；

第四，如果减值因素消失，公允价值回升，应在已确认的减值损失范围内转回，属于债券投资减值转回的计入当期损益，属于权益工具减值转回的计入资本公积。

下面举个例子来帮助大家理解一下。

【例】2012年1月20日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为可供出售金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元，另支付相关交易费用金额为2万元；6月30日该股票的公允价值为990万元（为暂时性下跌）；12月31日该股票市价持续性下跌至公允价值950万元。甲公司分别应编制会计分录：

6月30日，将公允价值下跌计入所有者权益，

借：其他综合收益12

    贷：可供出售金融资产——公允价值变动12

12月31日，首先确认减值损失40万元，其次将已计入资本公积的累计损失转入当期损益。

借：资产减值损失40

    贷：可供出售金融资产——减值准备40

借：资产减值损失12

    贷：其他综合收益12

最后，大家一起来看一下可供出售金融资产的出售问题。

企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理。

同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。这时由潜在的收益变为了现实的收益。

对比学习：

交易性金融资产是把累计计入到公允价值变动损益计入到投资收益；而可供出售金融资产则是把其他综合收益转为投资收益。

可供出售金融资产的最大特点：持有期间的公允价值变动计入所有者权益。而交易性金融资产的公允价值变动计量且其变动是直接计入到当期损益的。