浅议“注册会计师”的国际化问题

    注册会计师（Certified　public accountant或Licensed public accountant）是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的人员。随着中国开放步伐的加快和加入WTO， 我国的注册会计师是否面临一个国际化的问题，是不是存在或出现世界各国都认可的“国际注册会计师”（相对应的英文应为International certified public accountant），都是各方面十分关注的、需要尽快澄清的问题。

　　一、 世界各国现行的“注册会计师”情况

　　注册会计师的出现是市场经济发展到一定程度的产物。审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对有关组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动，进行审查并发表意见。即审计人员对已编制完成的会计报表是否在所有方面遵循了特定财务报告框架发表意见，注册会计师审计又称独立审计或民间审计，和政府审计、内部审计共同构成审计监督体系。

　　目前，无论在那个国家，取得“注册会计师”的资格并执业，都要参加和通过国家组织的注册会计师考试，世界各国为了保证审计质量，保护投资者的合法权益，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都在自己国家根据各自的实际情况，相继制定了完善的注册会计师考试和注册管理。按照国际惯例和对等互惠原则，各国的公民如果愿意并符合其他国家的条件，即可参加外国的注册会计师考试，考试通过后，符合规定的条件，经申请并批准后，可以在其境内设立会计师事务所，从事注册会计师业务。

　　美国注册会计师的报考条件比较高，从2000年起，实际上把考生的学历资格提高到硕士研究生水平，考试科目为：财务会计和报告—营利企业，会计核算与报告——税务、管理、政府部门和非营利机构，审计学，商业和职业责任。

　　日本公认会计士考试分为三次，第一次考试的目的是判断考生是否有相当的一般学历来参加第二次考试，并侧重对国语、数学、论文进行笔试。第二次考试判断考生是否具备成为助理会计士所必需的专门知识，要对会计学、经营学、经济学及商法进行笔试。第三次考试判断考生是否具备成为公认会计士所必需的高等的专业应用能力，用笔试及口述的方法对有关财务的审计、分析及其他实务进行考试。

　　根据现行的1993年10月31日通过的《中华人民共和国注册会计师法》第八条的规定，具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以参加注册会计师全国统一考试。第四十四条规定，外国人申请参加中国注册会计师全国统一考试和注册，按照互惠原则办理。

　　从列举的以上情况和我们了解的其他各方面的情况来看，可以得出以下几点：一是世界各国只承认取得符合本国条件的注册会计师；二是各国都是根据本国的实际情况确定资格条件；三是由于我国的注册会计师事业起步较晚，和其他各国相比，我国取得注册会计师的条件不是十分严格；四是在当前情况下，要想取得世界各国都认可的注册会计师，也就是所谓的“国际注册会计师”，必须符合各国的条件，申请参加并通过各国的入门考试；五是外国人（主要指西方市场经济比较发达国家的人）要想取得中国注册会计师的资格相对简单一些，而中国人要取得美国、日本等国家的注册会计师资格相对困难一些。

　　二、 注册会计师的国际化趋势

　　国际化有两种形式，一是国内标准的国际化，二是国际标准的国内化。大多数情况下以第二种为主，只有个别国家才能做到第一形式，即把本国的推向全世界。实际上，世界各国注册会计师的资格标准是不一致的，有些国家严格一些、标准高一些，有些国家标准低一些。标准的高和低都是有道理的，都和各国的经济发展相联系，发展的趋势是低标准向高标准靠拢和看齐。从这个意义上来说，可以将向高标准靠拢称做注册会计师的国际化。

　　由谢荣等著的《中国注册会计师职业发展战略》指出，当代的世界经济正向国际一体化的方向发展，注册会计师行业的国际化趋势也越来越明显。为了迅速缩短我国注册会计师行业与国际注册会计师行业之间的差距，使我国的注册会计师行业在国际舞台上发挥其应有的作用，我国注册会计师行业的发展必须要与国际接轨。所谓的与国际接轨，就是要求我们在注册会计师的培养等方面认真总结和借鉴国际注册会计师行业发展的成功经验，从而加快我国注册会计师行业的发展步伐。

　　从我们理解的注册会计师国际化的含义来看，中国注册会计师需要走的路还比较长，对国人来说，要成为中国注册会计师难度本身就很大，而要成为其他国家也承认的注册会计师，其难度就更大。加入WTO后，中国的注册会计师要走向世界，必须按照高标准来衡量，而不能按低标准来要求。从这个意义上来说，注册会计师的国际化对发展中国家具有一定的积极意义。

　　注册会计师的国际化是与会计的国际化相联系的，也是以会计的国际化为基础的。而会计的国际化又以会计准则的国际化为前提。大家都知道，会计准则是指对会计信息的加工、提供等具有约束作用的规则。由于世界经济的发展、科学技术的进步，国与国之间的往来日益频繁，各国经济发展的依赖性程度，也越来越高，会计准则的国际化传播，节奏更快，内容也更全面。各国会计准则相互借鉴、相互影响，差异正趋于减少。1973年6月，在英国成立了国际会计准则委员会，其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。国际会计准则委员会自成立至今，做了大量的工作，已制订并发布了30余国际会计准则，这些准则涉及到企业财务会计和财务报告的主要方面，大致构成了一个整体。马来西亚1977年宣布采用国际会计准则，新加坡对国际会计准则的采纳度也比较高。从1992年在借鉴国际经验（主要是大陆法系国家的会计准则）的基础上，发布了《企业会计准则——基本准则》，最近几年先后发布了若干具体准则，向国际化方向逐步前进。

　　国际会计师联合会（International　Federation　of　Accountants）（IFAC）于1977年10月7日成立，其总目标是“以协调一致的标准来发展和提高世界范围内会计职业的协作”。该组织成立以来以制订和发布国际审计准则的形式推动注册会计师的国际化，国际审计实务委员会（IAPC）是国际会计师联合会理事会的一个常设委员会，制订和修订了国际审计准则。

　　中国注册会计师协会是由我国注册会计师组成的社会团体，是国际会计师联合会的成员。中国注册会计师协会一方面积极维护我国注册会计师的利益，另一方面，积极参与国际会计师联合会的活动，充分借鉴世界各国的经验，按照互惠原则开放会计市场，努力推动我国注册会计师行业向国际靠拢，基本保持了我国注册会计师行业的健康发展。当前，我国的注册会计师行业正在按中国进入WTO协议的承诺，不断提高整个行业的竞争力，向国际先进水平靠拢。当然，在这方面要做的工作还很多。

　　在注册会计师国际化方面比较突出的是具有英国特许公认会计师公会（ACCA）会员的“特许公认会计师”，取得这一资格，便拥有一项国际认可的专业会计师资格，在英国、欧洲及世界上其他一些主要国家（大部分为原英联邦国家）被认为具有法定会计师资格，可成为执业会计师（即注册会计师）。ACCA考试共有14门，分为基础、证书和专业三个阶段。从1990年开始，ACCA在中国进行培训和考试，相当一部分参加学习考试的中国学员取得了ACCA资格。

　　三、 注册会计师国际化的难点

　　尽管主持会计师的国际化是一个必然的趋势，但要出现各国都承认的“国际注册会计师”还是一个相当困难的事情。其理由有以下几个方面：

　　（一）、世界各国经济发展水平差距很大，既有发达国家和发展中国家之分，又有市场经济国家和非市场经济国家之分。在这个基础上，各国的会计准则很难统一起来，注册会计师相应的也不可能按一个标准统一起来。

　　（二）、在各国注册会计师标准事实上不一致的情况下，即使要将注册会计师按一个标准统一起来，执行中会出现明显的问题。如果按发达国家的标准，广大发展中国家由于受客观条件的限制，能达到这一标准的人相对较少，在这种情况下，发展中国家的会计市场基本上将被发达国家全部占领。而如果按发展中国家的标准，不要说竞争，在发达国家注册会计师满足不了经济发展的需要。讨价还价，确定一个折中的标准，同样存在这一问题。

　　（三）、从注册会计师审计的特点来看，也不可能在很短的时间内改变注册会计师目前的格局。审计由三个要素组成，即审计人员、审计对象和审计办法（审计准则）。审计人员和审计对象各国有差别，审计办法也要结合各国的实际情况，这两个方面不统一，要求审计人员一个标准是没有实际意义的。

　　（四）、即使存在国际注册会计师，也难以满足经济发展对注册会计师审计的需要。以我国为例，除境外和海外上市公司需要按相对较高的标准（境外和海外需要的标准）进行审计，如果国内一般企业按这一标准执行，一方面会形成浪费，另一方面也满足不了国内投资者和社会公众的需要。

　　（五）、从国际法的角度来看，也不存在各国都承认的资格。实际上是如何看待外国人的法律地位。主要是指国家给予在改过长期居留的外国人的待遇，各国通过国内法和国际条约规定的外国人的待遇一般可分为四种，即国民待遇、最惠国待遇，差别待遇和普遍优惠待遇。不管外国人取得何种资格，关键是所在国给予何种待遇。如按我国法律规定，即使取得ACCA资格，但没有通过国内注册会计师考试，也不能在国内事务所注册执业。

　　和国际化相对应的是本土化，这一趋势也很明显，严格来讲，把国际标准和国际管理借鉴到国内，存在的问题首先是本土化，即如何适应国内实际情况，引进消化吸收以后才能和国际标准接轨。

　　四、 正在修订的《中国注册会计师法》对有关国际问题的考虑

　　为了适应形势发展的需要，规范注册会计师的行为，加强对注册会计师行业的管理，发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，维护社会主义市场经济的健康发展，有关部门正在按照立法程序对现行的《中国注册会计师法》进行修订。修订的一个重要考虑就是为了适应WTO的有关规则的要求，与国际惯例接轨，修订和完善了涉外管理的内容。尽管《征求意见稿》将香港、澳门、台湾居民有关注册会计师的事项放在涉外管理部分有不妥之处，但从总体上看，完全符合WTO的精神。按照这个规定执行，完全能够解决当我国注册会计师走向世界和国外注册会计师走向中国的问题。也可以这样理解，不存在中国承认的所谓的“国际注册会计师”，也没有各国都认可的“国际注册会计师”。
　
　　主要参考书目：
　
　　1、《会计准则变迁》
　
　　2、《中国注册会计师职业发展战略》
　
　　3、《国际审计准则》
　
　　4、《企业会计制度讲解》