也谈注册会计师职业道德建设

    一、职业道德规范是影响注册会计师服务质量的重要因素

　　为了实现社会赋予注册会计师行业的职能，满足社会公众的需要，降低信息的不对称性，相关机构和组织针对注册会计师的服务质量制定了大量的规范条款，这些条款集中体现在执业技术规范和职业道德规范中。由于注册会计师服务质量的不可观察性，很难设定明确、量化的标准来规定注册会计师服务的质量水平。因此，实践中通过审计准则对注册会计师的执业技术进行规范，以保证注册会计师服务过程中有关程序和方法的有效遵循，从而间接保证注册会计师服务的质量。注册会计师服务过程中由于不同利益效用函数间的差异和信息的不对称，将可能产生逆向选择和道德风险问题。而仅仅通过执业技术的规范，只能保证执业过程的真实，却不能从根本上解决信息不对称所带来的负面影响。尤其是在当前的经济环境条件下，从众多的案例分析来看，注册会计师的职业道德水准成了影响注册会计师服务质量的首要因素。因此，笔者认为应当将注册会计师职业道德规范建设作为提高注册会计师服务质量的关键举措。

　　二、我国注册会计师职业道德水准低下的主要原因

　　影响我国注册会计师职业道德水准的因素很多，有历史、文化、传统方面的因素，有经济体制方面的原因，有注册会计师执业环境方面的原因，而最为重要的是职业道德规范制定和监管方面的原因。

　　1．注册会计师职业道德准则的完善性及可操作性程度。从世界范围来看，凡是存在民间审计的国家和地区都制定了注册会计师职业道德规范。我国也于1997年1月1日起正式实施《中国注册会计师职业道德基本准则》。但我国的职业道德准则并没有得到有效地执行，其主要原因是该职业道德准则尚很不完善，缺乏可操作性。

　　2．注册会计师职业道德监管水平。注册会计师职业道德监管的有力程度，是影响注册会计师职业道德水准的重要因素。作为注册会计师，其本身首先是具有有限理性的普通人，同样会追求个人利益、具有机会主义倾向等，而对职业道德规范遵循的自觉性是有限的。因此，必须通过注册会计师职业道德遵循的有效监管，从外在的强制性方面来提高注册会计师的职业道德水准。

　　三、如何加强注册会计师职业道德建设

　　1．完善注册会计师职业道德规范体系。我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。以美国为例，美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德的基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。我国现有的规范是一种基本规范，尚缺乏有关的具体规范和操作指南，按照中国注册会计师协会业务标准部的规划，中国注册会计师职业道德准则体系，应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德裁决指南构成，因此，需要尽快出台后两部分规范，以解决当前注册会计师行业存在的职业道德问题。

　　2．加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。而我国目前的情况却是，中国注册会计师协会并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门或实施有效的监管措施。因此，有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。除了设立权威的专业监管部门以外，还应进一步改善目前以清理整顿、年度检查为主的监管措施。笔者认为，应当建立注册会计师职业道德水平追踪制度，加强职业道德准则的案例研究，以保持注册会计师提高职业道德水准的外在驱动力。