浅析注册会计师法律责任的影响因素和产生原因

　　摘要：长期以来，人们对注册会计师的法律责任存在一些模糊认识，而会计责任、审计责任、法律、审计期望差以及违约、过失和欺诈与注册会计师法律责任关系密切，这也是会计报表使用人最为关注的问题。了解这些问题之间的区别与联系，明确注册会计师法律责任的影响因素及其产生原因，对注册会计师在执业过程中避免法律诉讼有着很重要的意义。

　　关键词：注册会计师；法律责任；审计责任

　　一、注册会计师法律责任的影响因素

　　1.会计责任和审计责任的影响。

　　会计责任和审计责任是两个不同的概念，会计责任是被审计单位管理当局对会计报表所负有的责任，这种责任是法律强加给被审计单位的法定职责，也是企业对社会和政府应尽的义务。会计责任的基本内容包括会计处理方法的选择、建立适当的内部控制制度等。而审计责任以注册会计师的行为基础产生，是注册会计师对其执业工作承担的执业责任和应尽义务。不管审计准则如何规定要实施必要的程序方法，取得必要的证据，由于企业外部的审计报告使用人只能按审计报告来理解，所以，注册会计师的审计责任主要来自审计报告。我国《独立审计准则》第8号规定：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保持会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任；按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计准则》同时还指出：注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。准则对会计责任和审计责任进行详细的区分，可以有效地指导注册会计师的执业行为。这表明我国的审计准则在对待会计责任和审计责任上采取了积极、明确的态度，肯定了被审单位在审计业务中的会计责任，更有利于明确审计责任。未经审计的会计报表，只有会计责任。对经过审计的会计报表，会计责任被人为叠加在审计责任上，所以审计后的财务报表对注册会计师来说可以包含会计责任和审计责任两种责任。因审计实施总是发生在会计工作之后，由于他们在时间上的先后关系，使审计责任发生时必然存在会计责任，此时，会计责任被报表使用人转嫁到审计责任中。审计责任是否履行体现在执业质量上，审计责任履行越充分，注册会计师可能的法律责任就越小，否则，法律责任的风险就会增大。因此，会计责任和审计责任应是截然不同的两种责任，两者无法分离，相互联系而且相互影响。注册会计师的法律责任应是因其审计责任引起的，如果会计责任被包含在审计责任中，会计责任就可以通过审计责任，影响注册会计师的法律责任。所以，研究注册会计师的法律责任的首要任务，是首先明晰会计责任和审计责任及其关系。对法律责任的确定和划分，也有利于审计报告的使用人区分管理当局的会计责任和审计责任，同时也为注册会计师的自我保护提供了重要的法律依据。

　　2.法律的影响。

　　审计执业界历来以审计准则来判断注册会计师的法律后果和法律责任程度。然而，审计准则仅仅是评价审计责任的一个恰当标准，它只对一定范围即审计执业本身有约束力，对法律对象没有严格的约束力。而法律是具有普遍约束力的，所以，注册会计师的法律责任判定应依据法律原则而不仅仅是审计准则。因此，这就是在与注册会计师的法律诉讼中，注册会计师仅仅按准则解释其行为，往往在法律上理由不充分，得不到法庭支持的重要原因。注册会计师的法律责任与审计责任在概念上是有区别的，从这一点上讲，注册会计师的法律责任与其说是一个审计问题，不如说是一个与法律关系密切的问题，因为法律原则的影响力更大。如果希望从职业的立场完全解决注册会计师的法律责任恐怕不太现实，不如更多地从法律角度研究和解决这个问题。在判断法律责任时，主要的依据有两个：一是法庭选择何种前提和假设；二是既定前提下的实际履行情况。实际工作中，公认的审计准则和有关法律同时被作为前提和假设。在实际判断注册会计师审计责任的履行情况时法庭的理解发挥了重要作用。所以在现实中，法律对注册会计师的法律责任的影响是极强的。当审计准则的规定与法庭的理解不同时，法律的结论往往占有绝对优势。有些情况下，法律的结论被融入审计准则，也影响了注册会计师的法律责任。3.审计期望差的影响。近年来，越来越多国家的会计执业团体关注了审计期望差。期望差是一种认识上的差异。审计期望差是报告使用者、编制者和注册会计师对审计报告的保证程度在认识上的差异，审计期望差从民间审计产生之初就困扰着它，并一直集中在对检查错误和舞弊、管理失误和违法行为期望上的差异，其中对检查舞弊的期望差是最显著的。由于审计结论受到会计信息的很大影响，故审计期望值里也包含了信息使用者的会计期望值，从而混淆了审计和会计的职能。在会计信息局限性的作用下，大多数会计信息使用人的理解和编报人试图从报表中表达的内容是不同的，报表使用人对会计信息的理解一般比较主观。他们对会计信息的期望远远大于报表所能表达的。报表使用人一旦对会计人员的期望值达不到，又得不到赔偿，自然将期望转嫁到中介机构，希望从中得到补偿。在众多机构中，审计责任的概念比较模糊，所以对注册会计师起诉最为理想，会计期望差通过这种途径被传递包含在审计期望差中，其中对会计行为的期望差是基础。审计期望差与法律责任关系密切，法律责任很大程度上是由期望差引起的，研究审计期望差的根本目的是为了避免法律责任，有效减少审计期望差的措施也是注册会计师避免法律责任对策的一个重要组成部分。从理论上讲，审计期望差消失了，注册会计师的法律责任也就消失了。事实上，我们只能尽量缩小审计期望差，而不可能达到双方期望值的统一，因为公众的目的和要求程度变化快于审计能力的适应性，而审计工作本身也总不完美。对报表使用在一些关键问题上，使用者群体自己内部也有分歧，所以从根本上解决是很困难的。

　　二、注册会计师法律责任产生的原因

　　影响注册会计师法律责任的因素很多，其产生的原因也是多方面的。有的是被审计单位方面的原因；有的是审计人员方面的原因；而有的是双方的责任；还有的是使用者错误理解注册会计师的责任而控告注册会计师。

　　1.被审计单位方面的责任。

　　一是错误、舞弊和违法行为。审计人员未查出被审计单位某些错误、舞弊和违法行为给他人造成损失，可能遭到被审计单位及有关方面的控告。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位理应负直接责任和会计责任，审计人员则只能负审计责任。审计人员只要严格遵守专业标准的要求，保持执业中应有的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。但是由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，不能苛求审计人员发现和披露出会计报表中所有的错误和遗漏情况。这就是说，不能要求审计人员对所有的错误或遗漏情况负责任，但值得注意的是这并不意味着审计人员对未能查出的会计报表中错报或遗漏没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否源自审计人员本身的过错。

　　二是被审计单位破产。被审计单位破产对注册会计师法律责任的影响是因为注册会计师无法提供对企业持续经营的保证而产生的。当被审计单位破产时可能会连累到审计人员，因为被审计单位出现经营失败时，审计失败就可能存在，也可能不存在。由于审计只限于抽样。并且有些隐藏较好的欺诈极难发现，所以总是存在一定的（上接第55页）审计不能发现会计报表重大错报的风险。在审计失败的情况下，因审计人员过失而受损失的人，可望从会计师事务所或保险公司取得赔偿，但在发生经营失败和风险时，困难就产生了。当某公司一旦破产或无力偿还债务时，报表使用者往往指责审计失败，特别是最近提出的审计意见说明会计报表公允表达时，情况更是如此。使用者在被审计单位发生经营失败时指责审计失败，部分原因是他们不了解审计人员责任，指责审计失败的另一部分原因是遭受损失的人们希望得到赔偿。

　　2.审计人员方面的责任。

　　如果不是注册会计师方面的原因，给被审计单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，也有些会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。（1）违约。所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应付违约责任。比如会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议。（2）过失。在一定的条件下，注册会计师缺少应具有的合理谨慎即为过失。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，还有一种过失叫共同过失。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失的责任。（3）欺诈。欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。欺诈的法律后果最为严重，不良动机是其主要特征，也是其与过失的主要区别。违约、过失和欺诈是注册会计师过错造成审计法律责任的主要原因。如果这些行为在法律上认定是违法的，注册会计师就应承担相应的法律责任。无法律、法律不完善时或有法律而未被认定为违法时，注册会计师即使存在违约、过失和欺诈行为，也可以不承担法律责任。

　　3.其他方面。一是对会计准则和审计准则的理解。公认会计准则是随着会计实务的发展而逐步完善的，所以，注册会计师在依据公认会计准则时，公认会计准则本身的缺陷会造成注册会计师受到指责而承担法律责任。因此有人认为，仅仅遵循公认会计准则是不能确定注册会计师的法律责任的，但执业人员认为是可以避免的，所以出现这类问题确实很棘手。审计准则的建立通常受到实际法律纠纷的影响，往往滞后于现实法律环境，因此会带来与公认会计准则同样的问题。如果仅仅依靠会计准则或审计准则是不能免除法律责任的。二是审计报告的表达方式。审计报告的表达方式也会对注册会计师的法律责任产生影响，即限定的或带有说明的审计报告可能有助于减轻法律责任，否则可能会加大注册会计师的法律责任。调查结果显示，如果仅考虑破产或诉讼前的最后一次审计报告，没有对注册会计师提出诉讼的破产公司中，58%的公司使用了限定的审计报告，即使是那些根据限定意见审计报告起诉的案件，注册会计师在案件中支付的费用也是最低的，而且案件不被法庭受理的可能性也最高，此时法律责任也是最小的。相反，如果在相同情况下，注册会计师出具无保留意见，那么法律责任相对来说将是最大的，费用也是最高的。

　　以上分析，仅是注册会计师法律责任产生的一些主要因素和原因，而现实的法律责任是诸多因素共同作用的结果。分析注册会计师的法律责任，需要全面考虑各种因素的影响和原因，然后才能行之有效地解决注册会计师的法律责任。