注册会计师审计中对存货内部控制的符合性测试

　　内部控制是管理现代化的必然产物，而内部控制的产生和发展，促使审计工作从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。注册会计师在进行审计时，首先要研究与评价被审计单位的内部控制。企业的存货在会计报表中占有重要地位，直接影响到资产、损益的正确性，同时存货审计在会计报表审计中也占有重要地位，这是因为：存货审计耗用时间多，程序复杂；存货类别、存在形式繁多，审计难度大；存货的内部控制和管理是企业整个内部控制制度的重要方面，对存货内部控制的研究与评价结论，直接影响到注册会计师对整个企业内部控制制度的研究和评价；存货项目的真实性与正确性直接影响到企业资产与年度损益的真实性与正确性。因此，存货项目的审计结论直接影响到整个会计报表审计的审计意见。本文从了解被审计单位存货的内部控制开始，重点论证以被审计单位内部控制为基础下的存货的符合性测试。

　　1.了解被审计单位存货的内部控制

　　在了解被审计单位存货的内部控制之前，注册会计师应全面了解企业的整体控制环境，因为整体控制环境的好坏直接影响到某个特定控制程序的有效性。如果被审计单位管理当局对内部控制的设计、运行高度重视，对任何背离内部控制的行为及时采取纠正措施，则控制程序的有效性会增强；反之，则很难保证各项控制程序的有效进行。在了解控制环境时，注册会计师一般会关注的内容有：经营管理的观念、方式和风格，组织结构，董事会及审计委员会，授权和分配责任的方法，管理控制方法，内部审计，以及人事政策和实务等。

　　存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。一般情况下，存货占企业流动资产的比重较大，其内部控制和管理的好坏直接影响企业资产的流动性、货币资金的使用和周转速度。了解被审计单位存货的内部控制是注册会计师存货审计中的一项重要工作内容，也是确定对存货审计是否采取依赖内部控制的审计策略的直接依据。注册会计师主要应从以下几个方面了解存货的内部控制的内容：

　　（1）了解被审计单位存货的范围，重点关注代销商品、在途商品、购货约定商品的确认；

　　（2）了解被审计单位存货的采购、验收、存储、发货和会计记录等各个方面是否有明确的分工；

　　（3）了解被审计单位是否建立了严格的采购业务请购审批制度，采购业务是否由独立的采购部门负责，各个部门请购之前是否填制了请购单等；

　　（4）了解被审计单位对库存存货是否建立了定期盘点制度，采用何种方法进行存货的期末盘点，实地盘存制和永续盘存制各有利弊，应根据具体情况选择使用；

　　（5）了解被审计单位对发出制造的各种存货是否建立了必要的控制，是否对各工序建立了质量检验制度和统计在产品与产成品的制度；

　　（6）了解被审计单位存货的期末计价方法是否依据新的企业会计准则采用成本与可变现净值计价；

　　（7）了解被审计单位对存货的盘盈、盘亏、报废、毁损的处理是否有明确的制度规定；

　　（8）了解被审计单位存货跌价准备的计提方法；

　　（9）了解被审计单位是否建立完善的成本会计制度；

　　（10）了解被审计单位财务部门对存货资金的占用与周转的管理。

　　2.确定存货的初步审计策略

　　为了确定被审计单位存货内部控制是否健全有效，注册会计师可通过观察、询问、查阅历史资料等多种方式来加以了解和调查，其范围包括企业的购货、验收、存储、领料、生产、销售等环节。经过了解，注册会计师结合自己的专业判断，对企业存货的内部控制进行分析，初步评价存货的控制风险，实际上就是评价企业存货的内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性。如果注册会计师假定相关的内部控制的设计和执行有效，此外，注册会计师认为存货存在大量的日常交易，不进行符合性测试而直接进行实质性测试所需成本较高，一般情况下，注册会计师会选择依赖存货内部控制的审计策略。

　　3.实施存货的符合性测试

　　符合性测试是为了确定内部控制的设计和运行是否有效而实施的审计程序。注册会计师通过调查，初步了解了被审计单位的内部控制是如何设计以及是否得到执行，符合性测试是在此基础上，通过运行详细的符合性测试程序，取得证实控制风险初步评估水平的充分证据，以便确定内部控制设计和运行的有效性并证明所选审计策略的恰当性。

　　存货的符合性测试包括两个方面：一是存货的控制设计测试，可以评价被审计单位存货的内部控制政策和程序的设计是否妥当合理，能否防止或发现特定会计报表认定中的重大错报或漏报。一般可以采用询问被审计单位员工、查阅被审计单位凭证和报告、观察存货控制活动的执行的方式。二是存货的控制执行测试，可以评价被审计单位存货的控制政策和程序是否实际发挥作用。一般可以采用询问被审计单位的员工、查阅表明存货内部控制运行情况的凭证或报告、观察存货控制政策和程序的运行情况以及由注册会计师重新实施存货内部控制的方式来进行。

　　注册会计师对存货的符合性测试一般可采取以下几种方式：印证式询问、书面文件的检查、实地观察与重复执行。印证式询问主要通过与相关的工作人员进行较为详细的会谈来获取有关存货内部控制有效性的证据。书面文件检查是指注册会计师在存货的符合性测试中，抽取一定数量的帐表、凭证等书面文件和其他有关资料文件，检查其是否存在控制措施线索，以判断存货的内部控制是否得到有效贯彻执行。实地观察是指注册会计师在存货的符合性测试中，身临被审计单位的仓库等储存地，实地观察有关人员的实际工作情况以确定相关的存货控制活动是否得到严格的执行。重复执行是指注册会计师将存货业务按照被审计单位存货内部控制规定的程序全部或部分重做一次，以验证既定的控制措施是否被贯彻执行。

　　注册会计师具体采取的存货符合性测试程序如下：

　　（1）获取并审阅与存货业务相关的内部管理制度、存货报告和其他政策性文件；

　　（2）询问企业生产主管、仓储主管、相关业务人员和会计人员有关存货内部控制执行情况，重点询问各项批准手续和内部复核、对帐程序；

　　（3）实地观察以下不相容职责是否分离：存货的验收、仓储、使用与记账职责；对半成品或产成品的验收与生产部门；存货报废核销、审批与仓储、使用部门；存货业务各账户的总账与明细账登记职责；保管存货与监督定期实地盘点职责；

　　（4）实地观察：存货分类安全存放和保管，重要存货有无良好的放火、防盗等防护措施；保管人员是否对入库存货进行点验并填制入库单；仓储部门是否依据领料单或提货单发货并填写出库单；在产品在各生产部门或工序间的转移有无严格手续和记录；

　　（5）抽取部分入库单检查：是否附有验收单并经检验人员签字；核对入库单的数量、日期、规格、型号、价格等是否同实物收发存登记簿记录、存货明细账记录相一致；大额存货采购是否签订了合同，有无审批手续；

　　（6）抽取部分出库单检查：如果是领料，追查有无经主管批准和领用人签字的领料单；如果是销售，追查有无销售主管批准签字的发货单或提货单；出库单记载的数量、日期是否同实物收发存登记簿记录相一致；追查领料的金额是否恰当合理地计入产品成本明细账中；

　　（7）检查存货计价方法是否符合财会制度规定，计价方法发生变化有无批准程序；

　　（8）检查存货的分检、堆放、仓储条件是否良好，是否建立定期盘点制度，并如实反映盘点结果；

　　（9）审查对存货盘盈和盘亏的处理是否经企业主管批准，其处理是否及时，是否符合财务制度规定；

　　（10）抽查部分“资产报废审批单”，看有无资产报废审核小组或部门负责人审批的签字；

　　（11）审查购货业务的内部控制执行情况和效果：从业务部门的业务档案抽取定货单样本，审核定货单样本是否附有请购单或其他批准文件，审核与定货单样本有关的供应商发票、验收单和已付讫支票，并追查有关的购货记录和现金日记账，审核订购单、供应商发票和验收单的品种、数量和单价金额是否相符，追查购货日记账、总分类账和有关存货项目明细账的过账是否正确；

　　（12）对在产品、半成品和产成品进行成本会计制度测试。对此类存货的测试应结合生产环节内部控制的测试，分别对直接材料、直接人工和制造费用进行测试，审查产品成本计价方法是否符合会计制度的规定，有无重大波动，如果采用计划成本、标准成本、定额成本、计算产品成本时所分配的材料成本差异和会计处理是否正确，还要关注费用的归属期间、费用的性质等；

　　（13）抽查制造费用明细账记录是否真实；确定制造费用的分配依据和分配率的选定是否适当；根据此分配率和分配基础重新计算制造费用看其与明细账上余额是否一致；

　　（14）选取若干标准成本同实际成本差异较大的账户，检查差异的调整是否有差异分析记录和被授权人的批准。

　　注册会计师完成上述存货的符合性测试后，即可根据所获得的审计证据，对被审计单位存货的内部控制做出客观评价，在审计工作底稿中标明哪些属于控制较强的部分，哪些属于控制较弱的或可能产生差错、舞弊的部分，并提出自己的改进建议。评价工作结束后，注册会计师应根据评价结论，确定下一步审计的性质和范围，设计和调整对存货进行实质性测试的审计程序。

　　（作者：张慧丽　东南大学财务处）