浅析注册会计师职业道德

　　2001年证券市场发生的银广夏事件、麦科特事件等，使注册会计师行业信誉受到严重损害。市场经济既是严格的法制经济，又是严格的诚信经济。注册会计师在市场经济中不是一般的市场交易参与者，其作为会计信息的鉴证者，对维护正常的市场经济运行秩序具有重要的作用。笔者认为，要重塑注册会计师的社会形象和声誉，根本出路在于搞好职业道德建设。

　　一、注册会计师职业道德现状分析

　　1、天生非独立性

　　中国注册会计师从恢复之日起就存在独立性问题。因为几乎每个事务所都有一个挂靠单位，挂靠单位多为各级财政、审计部门或省级以上行业主管部门。一般而言，挂靠单位权力越大，事务所业务量越多。后来事务所多了，有关权力部门搞起了执业资格认定，如证券、期货相关业务资格，大型国有企业审计查证资格等。这种用行政手段分配社会资源的办法，人为地给部门所辖的事务所招揽到许多原始业务，不免沾上某些政府职能延伸之嫌。会计师事务所与这些挂靠单位在人员、财务、业务、名称等方面有千丝万缕的联系，容易干扰注册会计师独立执业，无法调动注册会计师的积极性，注册会计师也缺乏风险意识，影响了公平竞争和执业质量的提高。为了促进注册会计师、注册审计师联合，政府有关部门又让注册审计师一夜之间整体转为注册会计师，给整体素质本来就不高的中国注册会计师队伍加大了后续教育难度。

　　2、内部混战

　　1998年年底之前，具有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所率先完成了脱钩改制，1999年年底之前，其它会计师事务所也完成了脱钩改制。脱钩改制让事务所告别了“官方”，做到了形式上的独立。然而，由于会计师事务所数量众多，良莠不齐，而事务所之间又缺乏公平的竞争环境，行业分割、地方保护、恶意降价等不正当市场行为严重干扰了会计市场秩序，因而，拉客户、保客户成为事务所头等大事，低价揽业务，高额给回扣，成为行业公开的秘密。任何一个行业，如果内部打混战，那么，受害的最终是自己。

　　这种内部混战表现在以下三方面：

　　（1）过度竞争。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，会严重削弱注册会计师的独立性，降低其服务的质量。为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样注册会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。

　　（2）利欲熏心。有的事务所为了赚钱，采取支付佣金、业务分成、或有收费等办法拉关系、拉项目，什么业务都接，注册会计师不具备专业胜任能力也敢签字。注册会计师承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或以实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，则往往会发表不恰当的意见。支付佣金也是影响注册会计师服务质量的一个重要因素。

　　（3）见利忘义。有些后任注册会计师为了承揽业务、迎合客户对审计意见的要求，便蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。比如有些后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与其沟通，在不完全了解事实的情况下，轻率发表审计意见，导致同行关系紧张。客户经常更换会计师事务所，暗示着注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的审计意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的。

　　3、教育失误

　　主要表现在认识混乱，存在误区。

　　（1）机遇误区。在合伙人或发起人中，有一种机遇论观点，很有代表性。他们认为：其一，现在是社会主义市场经济初级阶段，应该抓住机遇尽快把事务所做大、做好、做强，事务所的首要任务是占领市场，主要合伙人的主要精力应放在拉项目、拉关系上，全体员工要树立业务量第一、客户至上、尽量满足客户要求的意识。现在，社会对高质量的信息缺乏真正的需求，审计报告没有几个人看，你坚持原则，那么你的客户就可能越做越少；你迁就客户，那么你就能生意兴隆。其二，WTO已经加入了，洋会计师过几年要大举进入国内会计市场，政府也不希望看到事务所出大的事，出点小事不要紧，在发展中逐步规范就是了。现在，时不我待，过了这一村，就没有那一店，等到做业务有风险要赔偿了，我们就激流勇退不做了。在这些人看来，办事务所是一项回报不菲的投资，是一个短期商业行为。其三，还有一种人，认为“我”没有别人那么好的机遇，起跑时就比别人落后——执业资格没有别人那么多、市场又被“各路诸侯”进行了瓜分，衣食足方知廉耻，为了生存，“我”必须抓住每一个“机遇”，“我”会拣别人望而却步的验资业务做，“我”会不顾后果接业务做，“我”会挖空心思联络有权部门采用业务分成制造业务做。

　　（2）委屈误区。银广夏审计失败，留给注册会计师太多的教训。可是，也有注册会计师认为，财政部吊销中天勤会计师事务所执业资格太严厉了，做人难，做注册会计师更难。面对丰厚的审计费用，有的注册会计师为之心动，也有的注册会计师想坚守一方净土，可是，公正执业难呀！你不做，自然有人会做。一个小小的注册会计师，在强大的压力下，犹如迷途的羊羔，在生存还是毁灭的十字路口，有时真是一念之差，就踏上了一条眼前看似平安但将来可能带来灭顶之灾的毁灭之路。有些出事的注册会计师真惨，不是业务水平不行，查不出问题，更多的是抗不过方方面面的压力，有时只好心存侥幸眼睛一闭往火坑里跳。社会上把会计造假的主要责任推到注册会计师身上，太不公平，注册会计师真委屈。

　　（3）身份误区。有的注册会计师认为，事务所改制后，能够成为股东的是少数人，事务所搞得好不好，是股东们的事，我为股东打工，不求做得最好，只要能过各级复核关就行，我关心的是自己的所得。

　　二、注册会计师职业道德规范的内容

　　1、社会利益高于一切

　　注册会计师不仅要向客户，更要向社会公众承担审计责任，要把维护市场经济秩序、维护社会公众利益摆在第一位；不能因为担心失去某项业务或因受到外界压力而损害社会公众利益；要有揭短的勇气，在不违背原则的前提下要把自己过去的过错或失误和盘托出，以维护社会公众的利益。

　　2、珍惜声誉坚持原则

　　注册会计师要十分珍惜自己市场经济卫士的职业声誉和优秀专业人士形象，自觉树立并遵守超过社会一般水平的道德水平。要恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。注册会计师向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体，不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，不得为招揽客户而向推荐人支付佣佥，也不得向第三方推荐客户而从中收取佣金。

　　3、敬业乐业淡泊名利

　　注册会计师要充分认识注册会计师在社会政治经济生活中的重要地位和作用，要热爱自己所从事的工作，干一行爱一行钻一行；甘于寂寞，埋头苦干，一丝不苟，兢兢业业；要正确对待所得与所失，以发展的眼光，看待行业的发展、认识自己的价值。要坚持自己的选择是有眼光的、自己的价值会被别人发现的，多一点耐心，少一些浮躁，提倡先多一点积累，后得到回报。注册会计师过于看重名利，名利就会成为生活中的包袱，在成绩面前，要学会正确对待自己，也正确对待别人。

　　4、精通业务追求卓越

　　注册会计师有热情、有干劲但没有过硬的专业技能是不能胜任工作的。注册会计师行业知识更新的速度远远高于其他行业从业人士。注册会计师应保持永不落伍，胜任本职工作，对自己的专业发展负责并不断地学习。除了学习业务，还要学习与业务有关的知识，包括政治、经济、法律、伦理、管理、外语、信息技术等等。

　　5、利害攸关实行回避

　　注册会计师在以下3种情况下，应向事务所报告：一是其在委托单位有经济利益或者与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托单位的当事人有近亲关系；二是其接受委托，亲自或指导、协助委托单位的管理当局进行会计核算、编制会计报表；三是其在委托单位任职，离职后未满两年的。上述三种情况表明注册会计师与委托单位存在利害关系，事务所不应该派该注册会计师去委托单位执行审计业务。

　　6、尊重客户保守秘密

　　注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。即使取得了客户的授权后注册会计师可以披露客户的有关信息，但仍应当考虑是否了解和证实了所有相关信息、信息披露的方式和对象，以及可能承担的法律责任和后果。

　　7、质量第一信誉至上

　　注册会计师应该坚持以质量求生存、以信誉求发展的指导方针。事务所应建立适应事务所实际情况的管理体制。合伙人之间不能各自为政、分开核算。在注册会计师承接业务、现场工作、出具报告等各个环节，都要进行多层次、多方面的监控。要坚持原则，要让那些有购买审计意见意愿者找不到愿意配合造假的注册会计师。注册会计师应当通过教育、培训和执业实践，保持和提高专业胜任能力，不得提供不能胜任的专业服务。

　　8、团结友善相互忠诚

　　事务所合伙人之间、合伙人和项目经理、注册会计师和一般助理人员之间都应该真诚相待，减少隔阂，特别要处理好合伙人与合伙人之间、合伙人与注册会计师、注册会计师与注册会计师之间的收入分配。

　　不同事务所之间的注册会计师，也要互相尊重。后任注册会计师在接手前任注册会计师的审计业务时，不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。如果后任注册会计师发现前任注册会计师审计的对象存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取妥善的处理措施。

　　三、注册会计师职业道德建设应采取的措施

　　1、应完善注册会计师职业道德规范体系

　　我国注册会计师职业道德准则体系，应由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南等多个层面组成。事务所可以制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。目前，职业道德基本准则、职业道德规范指导意见已由中国注册会计师协会制定并颁布实施。

　　2、应加大注册会计师职业道德教育力度

　　（1）注册会计师资格考试应扩大职业道德内容，加大分值；

　　（2）学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授；

　　（3）注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材；

　　（4）各级协会应精选职业道德案例，发现职业道德做得好的典型，供同行学习；

　　（5）注册会计师应注意加强自身职业道德修养。

　　3、应加强注册会计师职业道德监管

　　注册会计师职业道德监管应坚持以行业监管为主、事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成，以保障监管部门的专业性和权威性。协会还要对所有的注册会计师建立执业档案制度。事务所内部应确定专人负责考核注册会计师职业道德遵守情况，与注册会计师的个人利益挂钩，以正面教育为主，事务所应鼓励注册会计师在发现任何有关职业道德问题时，向上级报告，而不是自行尝试解决。

　　4、事务所应建立职业道德自我纠错机制

　　（1）安排审计项目组以外的注册会计师进行复核；

　　（2）定期（一般5年）轮换项目负责人及签字注册会计师；

　　（3）跟踪客户动态，必要时采取非常规措施；

　　（4）有步骤地调整客户。

　　5、应加大惩处力度，加强行业自律

　　有关执法部门应加大对虚假会计信息和虚假审计报告的惩处力度、应建立有效的责任追究机制，将责任落实到人。要建立民事赔偿机制，使注册会计师的造假成本远远大于造假收益，从而对注册会计师造假行为起到震慑作用。

　　6、应净化注册会计师执业环境

　　当前执业环境差，会计市场低水平饱和，供求关系扭曲。目前全国有近5000家事务所，僧多粥少，事务所之间缺乏公平的竞争环境，行业分割、地方保护、恶性降价等不正当市场行为严重干扰了会计市场秩序。因此，对不符合条件的事务所要坚决取缔，防止“劣币驱逐良币”现象在会计市场继续发生。对于执业规范、信誉好的的事务所要倡导做大做强，创立品牌事务所；要大力推行合伙制事务所，严格控制新设事务所。当前执业环境差，还有制度缺陷的原因，比如上市公司内部人控制问题。上市公司治理结构的缺陷严重地影响着会计信息的质量，也危及注册会计师审计的独立性。所以，要呼吁全社会都关心支持注册会计师独立开展工作，不受外来干扰，独立发表审计意见。