2011《中级会计实务》第五章预习：长期股权投资后续计量

2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目
第五章 长期股权投资
（依据2010年教材提前预习）

　　本章总体概括
　　1、长期股权投资的四大类（确定后续计量时成本法与权益法的基础）
　　2、长期股权投资的初始计量
　　3、长期股权投资的后续计量
　　4、共同控制资产和共同控制经营

　　一、长期股权投资的内容

　　二、长期股权投资的初始计量

　　三、长期股权投资的后续计量

　　长期股权投资的后续计量主要是指企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。企业应视对被投资单位影响或控制的程度，决定采用成本法及权益法核算。

　　（一）成本法及权益法核算的范围

　　1.成本法：

　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

　　（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　2.权益法：

　　（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；

　　（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

　　（二）长期股权投资核算的成本法

　　成本法的核算原则

　　1.初始计量：按初始计量要求处理；

　　2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：借记应收股利，贷记投资收益。

　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

　　这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。

　　注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。

　　【例题】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。

　　『正确答案』

　　甲公司应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司 12 000 000

　　　　贷：银行存款 12 000 000

　　借：应收股利 100 000

　　　　贷：投资收益 100 000

　　借：银行存款 100 000

　　　　贷：应收股利 100 000

　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

　　（三）、长期股权投资核算的权益法

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响（主要是投资单位可以参与对被投资单位经营政策和财务的决策权）的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　权益法核算的会计处理

　　分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：

　　1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）；

　　2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理；

　　3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时；

　　4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利。

　　1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）

　　①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

　　比如，被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为：

　　借：长期股权投资 350

　　　　贷：银行存款 350

　　②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

　　接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为：

　　借：长期股权投资 260

　　　　贷：银行存款 260

　　借：长期股权投资 40

　　　　贷：营业外收入 40

　　或将上述两笔分录合为一笔。

　　2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理

　　（1）被投资方盈利时

　　借：长期股权投资（应享有的份额）

　　　　贷：投资收益

　　注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整：

　　①公允价值的调整。

　　考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润；若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。

　　②内部交易（投资双方之间的交易）的调整。

　　投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）称为逆流交易。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。比如，A投资B，持股比例为30%，B公司实现净利润1000万元，则A公司实现投资收益为300万元。但若存在内部交易，A将80万元的商品出售给B，售价为100万元，B公司购入的商品未对外出售，此时20万元就是未实现内部交易利润，应调减B公司实现的净利润。A公司确认的投资收益＝980×30%。若商品是B出售给A，也应做此项调整。

　　成本法下不涉及三级明细科目，权益法下需要写出三级明细科目。

　　【例题】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。

　　假定乙公司20×9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　　『正确答案』

　　甲公司在确定其应享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：

　　调整后的净利润＝6000000－（7000000－5000000）×80%－（12000000÷16－10000000÷20）－（8000000÷8－6000000÷10）＝3750000（元）

　　甲公司应享有份额＝3750000×30%＝1125000（元）

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1125000

　　　　贷：投资收益 1125000

　　存货项目调整的是对外出售的部分，而内部顺流、逆流交易中，调整的是未实现内部交易损益（留存的部分）。

　　【例题】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9000000元的某商品以15000000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48000000元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8400000

　　　　[（48000000－6000000）×20%]

　　　　贷：投资收益 8400000

　　【例题】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润30000000元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在该项交易中实现净利润6000000元，其中的1200000元是针对本公司持有的对联营企业份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下会计处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 4800000

　　　　[（30000000－6000000）×20%]

　　　　贷：投资收益 4800000

　　（2）被投资方亏损时

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资（应承担的亏损）

　　注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也要作相应的调整。

　　如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　长期应收款

　　　　　　预计负债

　　若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。

　　借：预计负债

　　　　长期应收款

　　　　长期股权投资

　　　　贷：投资收益

　　【例题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为20000000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30000000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20×9年应确认的投资损失为12000000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8000000元。

　　『正确答案』

　　如果乙公司20×9年的亏损额为60000000元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24000000元（60000000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为20000000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，由甲公司应确认的投资损失仅为20000000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了20000000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8000000元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收账款的账面价值大于4000000元的情况下，应进一步确认投资损失4000000元，甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益 24000000

　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整 20000000

　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损 4000000

　　假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3000000元（实质上构成对乙公司净投资），另承担额外损失1000000元，则

　　借：投资收益 24000000

　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整 20000000

　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损 3000000

　　　　　　预计负债 1000000

　　若只承担额外损失500000元，那么贷记预计负债500000元，多出的500000元做备查登记。

　　3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时

　　比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：

　　借：长期股权投资――其他权益变动

　　　　贷：资本公积

　　或作相反分录。

　　【例题】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32000000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

　　『正确答案』

　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 9600000（32000000×30%）

　　　　　　　　　　——其他权益变动 1800000（6000000×30%）

　　　　贷：投资收益 9600000

　　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司 1800000

　　【要点提示】权益法的主导思想就是要将长期股权投资与被投资方所有者权益的变动联系起来。被投资方所有者权益一旦发生变动，长期股权投资的账面价值要按比例相应变化。

　　4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利

　　借：应收股利

　　　　贷：长期股权投资——损益调整

　　1.被投资方提取盈余公积时，所有者权益没有发生变化，投资方不做账务处理。

　　2.被投资方宣告分配股票股利及实际发放股票股利时，投资方不做处理。投资方实际收到股票股利时，作备查登记即可（股数增加，单位股票成本降低）。

　　【例题13·单选题】2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为（ ）万元。

　　A.50

　　B.100

　　C.150

　　D.250

　　『正确答案』D

　　『答案解析』首先看是否属于企业合并，本题中持股比例为30%，不是企业合并。属于重大影响，应采用权益法核算。会计分录应是：

　　借：长期股权投资 2 100

　　　　贷：银行存款 2 000

　　　　　　营业外收入 100

　　借：长期股权投资 150（500×30%）

　　　　贷：投资收益 150

　　所以，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额＝100+150＝250（万元）。

　　【提示】本题容易出错的地方就是直接将150万元作为答案，而忽视了长期股权投资账面价值的调整。