2011《中级会计实务》第十一章预习：长期负债及借款费用

2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目
第十一章　长期负债及借款费用
（依据2010年教材提前预习）

　　一、长期负债

　　长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。

　　1.取得借款

　　借：银行存款

　　　　长期借款――利息调整

　　2.期末计息

　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）①

　　　　贷：应付利息 （本金×合同利率）②

　　　　　　长期借款――利息调整 （倒挤）③＝①－②

　　注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。

　　3.偿还本金

　　借：长期借款――本金①

　　　　财务费用等④

　　　　贷：银行存款②

　　　　　　长期借款――利息调整③

　　二、应付债券

　　（一）一般公司债券

　　一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。

　　1.公司债券的发行

　　企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。

　　公司债券的发行方式有三种：面值发行，溢价发行，折价发行。

　　溢价发行：债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行；

　　折价发行：债券的票面利率低于市场利率时，可按低于债券票面价值的价格发行；

　　面值发行：债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行。

　　溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。

　　分录：

　　借：银行存款 （实际收到款项）

　　　　贷：应付债券――面值 （面值）

　　　　　　　　　　――利息调整 （差额）

　　存在发行费用时，发行费用也会影响利息调整金额的计算。

　　注意：当票面利率与市场利率不一致时，通常需要计算市场利率（即实际利率），为后续计算作准备。

　　什么是实际利率？

　　实际利率一般是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。

　　2.期末摊余成本的计算（或利息调整的摊销）

　　应付债券期初摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确认的利息费用，按照面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。

　　（1）溢价发行的情况下：

　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………①

　　　　应付债券――利息调整 …………③＝②－①（倒挤）

　　　　贷：应付利息（或应付债券――应计利息）…………②

　　（2）折价发行的情况下：

　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………①

　　　　贷：应付债券――利息调整 …………③＝①－②（倒挤）

　　　　　　应付利息（或应付债券――应计利息）…………②

　　注意：分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，则贷记“应付债券——应计利息”科目。

　　上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）

　　其中：

　　利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率

　　应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率

　　☆注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别。

　　●购买债权方：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入）－已收回的本金－已计提的减值

　　●发行债券方（本章）：

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出）－已偿还的本金（本章中未涉及）

　　3.债券的偿还

　　（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：

　　借：应付利息

　　　　贷：银行存款

　　借：应付债券――面值

　　　　――利息调整（或贷记）

　　　　贷：财务费用等（或借记）

　　　　　　银行存款

　　（2）到期一次还本付息：

　　借：应付债券――面值

　　　　　　　　――应计利息

　　　　贷：银行存款

　　（二）可转换公司债券

　　可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。

　　1.可转换公司债券的发行

　　（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。

　　题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。

　　权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。

　　注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。

　　（2）具体处理思路分为三步：

　　第一步，计算负债成份的公允价值；

　　按照票面利率和面值计算每期利息，得到该项债券的现金流量，再按照不附转换权的债券利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值。

　　第二步，按照发行价格减去负债成份的公允价值计算得出权益成份的公允价值。

　　发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

　　第三步，作出会计处理。权益成份的部分通过“资本公积――其他资本公积”核算。

　　2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。

　　3.可转换债券转股时的处理

　　借：应付债券――可转债——面值

　　　　　　　　――可转债——应计利息

　　　　　　　　――可转债——利息调整（或贷记）

　　　　资本公积——其他资本公积

　　　　贷：股本

　　　　　　资本公积――股本溢价（倒挤）

　　注意：转股基数的确定：通常为债券面值加应计利息之和；或按题目的特定要求做。

　　三、长期应付款

　　包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

　　（一）应付融资租入固定资产的租赁费

　　1.租赁及其分类

　　●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的。

　　●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

　　融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁；

　　经营租赁：融资租赁之外的租赁。

　　满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

　　（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。≤25%

　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。≥75%

　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。）≥90%

　　注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　租赁中的担保余值：

　　1.承租人的担保；

　　2.与承租人有关的第三方担保

　　3.独立的第三方的担保。

　　未担保余值=到期的公允价值-担保余值

　　最低租赁付款额的内容：

　　①租金

　　②承租人或与其有关的第三方担保的余值

　　③承租人到期行使购买选择权时支付的款项（需满足前面≤25%的要求）

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立的第三方担保的余值

　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

　　2.承租人对融资租赁的会计处理

　　（1）租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　一般分录为：

　　借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用）

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：长期应付款 （最低租赁付款额）

　　　　　　银行存款 （初始直接费用）

　　注意：融资租赁中承租人初始直接费用（如果有）应计入租入资产的价值。

　　（2）未确认融资费用的分摊

　　“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。

　　承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

　　在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　（3）租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。

　　应计折旧总额一般为固定资产的入账价值扣除承租人或与其有关的第三方担保余值后的余额。

　　一般是以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　（4）履约成本的会计处理

　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　（5）或有租金的会计处理

　　或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分

　　摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。

　　（6）租赁期届满时的会计处理

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

　　①返还租赁资产

　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）

　　　　累计折旧

　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　②优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　③留购租赁资产

　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　　　贷：银行存款

　　借：固定资产——自有固定资产

　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　（二）具有融资性质的延期付款购买资产

　　企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件（通常指超过三年），实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为“未确认融资费用”核算，

　　应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

　　四、借款费用

　　借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

　　借款费用主要包括：（1）借款利息；（2）折价或者溢价的摊销；（3）辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。

　　注意：不包括权益性融资费用。

　　借款费用的确认

　　（一）确认原则

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指1年或以上。

　　（二）借款费用应予资本化的借款范围

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借

　　款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　（三）借款费用资本化期间的确定

　　借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

　　1.借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　（1）资产支出已经发生；

　　“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

　　（2）借款费用已经发生；

　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　2.借款费用暂停资本化时间的确定

　　●符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

　　●非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。

　　非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

　　3.借款费用停止资本化时间的确定

　　●购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。

　　●企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：

　　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

　　（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　●在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

　　（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

　　（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

　　借款费用的计量

　　（一）借款利息资本化金额的确定

　　注意：区分专门借款和一般借款

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　专门借款资本化金额＝资本化期间内专门借款总的利息－资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入

　　假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息收入/投资收益，则一般分录为：

　　借：在建工程（第三步）

　　　　银行存款/应收利息（第二步）

　　　　贷：应付利息（第一步）

　　2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

　　第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。

　　资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　3.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　（二）借款辅助费用资本化金额的确定

　　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

　　（三）因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　一般外币借款发生的汇兑差额，计入当期损益。

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