会计职称考试《中级会计实务》考点分享：股份支付

第十章　股份支付

　　1、典型的股份支付通常涉及四个主要环节：

　　（1）授予；

　　（2）可行权；

　　（3）行权；

　　（4）出售。

　　2、会计处理：

　　2.1.授予日的处理：

　　除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

　　借：管理费用

　　　　贷：资本公积——股本溢价（权益结算的股份支付，授予日的公允价值）

　　　或贷：应付职工薪酬（现金结算的股份支付，授予日的公允价值）

　　【例题】（2010年试题）对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授权日均不需要进行会计处理。（ ）

　　『正确答案』×

　　『答案解析』立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。

　　2.2.在等待期内的每个资产负债表日：

　　（1）权益结算的股份支付，按照授予日的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动；

　　（2）现金结算的股份支付，按照每个资产负债表日的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；

　　借：管理费用

　　　　贷：资本公积－其他资本公积（权益结算的股份支付，授予日的公允价值）

　　　或贷：应付职工薪酬（现金结算的股份支付，每个资产负债表日的公允价值）

　　【例题】对于权益结算换取职工服务的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，将当期的取得的服务进行确认，可能计入的会计科目有（ ）。

　　A.管理费用

　　B.制造费用

　　C.财务费用

　　D.资本公积-其他资本公积

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授权日的公允价值，将当期取得收入的服务计入相关成本或当期费用,同时计入资本公积的其他资本公积。确认的是成本或费用科目，但不括财务费用科目，此题陷阱是D，它不是确认成本、费用科目。

　　2.3.可行权日之后：

　　（1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

　　行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

　　（2）对于现金结算的股份支付，可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　【例题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（ ）。

　　A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

　　B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

　　C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

　　D.对于授予后不能立即行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。

　　『正确答案』B

　　（2011年试题）对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债日计入财务报表的项目是（ ）。

　　A.资本公积

　　B.管理费用

　　C.营业外支出

　　D.公允价值变动收益

　　『正确答案』D

　　『答案解析』以现金结算的股份支付，可行权日后企业是不再确认相关成本费用，负债的公允价值变动是计入公允价值变动损益的，反映在利润表中项目是公允价值变动收益项目。

　　2.4等待期内人数计算借鉴：

　　股份支付中，每年计算预计行权人数的原理都是相同的：预计行权人数=总人数W-预计总的离开人数

　　这里预计总的离开人数题目通常有两种表述方式：

　　1、实际已经离开X人，预计还将离开Y人，这种情况下，预计总的离开人数为X+Y，所以预计行权人数=W-X-Y

　　2、实际已经离开X人，预计总的离职率达到Y%，这种情况下，预计总的离开人数=W*Y%，所以预计行权人数=W-W*Y%=W*(1-Y%)

　　3.行权日

　　权益结算的股份支付

　　借：银行存款

　　　　资本公积－其他资本公积

　　　　贷：股本

　　　　　　资本公积－股本溢价（倒挤）

　　现金结算的股份支付

　　借：应付职工薪酬

　　　　贷：银行存款

　　4.可行权日后

　　现金结算的股份支付资产负债表日公允价值为基础进行调整

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：应付职工薪酬

　　权益结算的股份支付已确认的成本费用、所有者权益不进行调整。

　　5.回购库存股属于权益结算的股份支付

　　1）回购

　　借：库存股

　　　　贷：银行存款

　　2）确认成本

　　借：管理费用

　　　　贷：资本公积－－其他资本公积

　　3）行权

　　借：资本公积－其他资本公积

　　　　贷：库存股 资本公积－股本溢价（倒挤）

　　【例题】企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，其会计处理正确的有（ ）。

　　A.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目，同时进行备查登记

　　B.对于权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）

　　C.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本

　　D.企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积（其他资本公积）中累计的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，借记“资本公积——股本溢价”科目

　　【正确答案】：ABD

　　【答案解析】：A.回购股份时

　　借：库存股（回购股份的全部支出）

　　　　贷：银行存款

　　同时在备查簿中登记

　　B.确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日）

　　借：成本费用类科目

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　D.职工行权

　　借：银行存款（企业收到的股票价款）

　　　　资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积中累计确认的金额）

　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　　　贷：库存股（回购的库存股成本）

　　3、条款和条件的修改

　　3.1条款和条件的有利修改

　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

　　1）.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

　　修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

　　如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。

　　2）.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　3.2条款和条件的不利修改

　　1）.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

　　2）.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　　3）.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

　　3.3取消或结算

　　1）.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

　　2）.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。

　　[例题] 下列关于条款和条件的有利修改说法中正确的有（ ）。

　　A.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具账面价值的增加相应地确认取得服务的增加

　　B.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加

　　C.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加

　　D.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件

　　［标准答案］ BD

　　［答案解析］

　　如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加，所以选项A不正确；如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加，所以选项C不正确。

　　正确的说法是：如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　C选项的说法是：如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　4、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

　　结算方（母公司），接受方（子公司）

　　1.结算方以其自身权益工具支付的，作为权益结算的股份支付进行会计处理，授受方没有结算义务，也作为权益结算的股份支付进行会计处理；

　　结算企业有结算义务的，作为现金结算的股份支付 进行会计处理。

　　2.除此之外，结算方以企业集体内其他企业的权益工具支付的，结算方作为现金结算的股份支付进行会计处理， 接受方有结算义务同样以现金结算的股份支付进行会计处理

　　4.1.结算企业公司以本身权益工具结算的

　　母公司分录

　　借：长期股权投资

　　　　贷：资本公积

　　子公司分录

　　借：管理费用

　　　　贷：资本公积

　　合并分录：

　　借：资本公积（子公司）

　　　　贷：长期股权投资 （母公司）

　　4.2.结算企业A公司不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，即以现金结算的

　　母公司分录

　　借：长期股权投资

　　　　贷：应付职工薪酬

　　子公司分录

　　借：管理费用

　　　　贷：资本公积

　　合并分录

　　借：资本公积（子公司）

　　　　贷：长期股权投资 （母公司）

　　4.3.接受服务企业B公司具有结算义务，授予的是A公司权益工具

　　[例题]关于企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理，下列说法中正确的有（ ）。

　　A. 结算企业以其本身权益工具结算的，应在个别报表中按授予日的公允价值确认长期股权投资和股本

　　B.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理

　　C.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理

　　D.接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理

　　BCD

　　【解析】结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积），选项A错误。