2009年备考CPA《会计》系列总结-第12章（04）

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[第12章]04　特殊销售商品业务处理之售后回购

　　一、售后回购的会计处理

　　售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，售后回购属于融资交易，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债。

　　1.发出商品时：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他应付款

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时

　　借：发出商品

　　　　贷：库存商品

　　2.回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用：

　　借：财务费用

　　　　贷：其他应付款

　　3.回购商品：

　　借：财务费用

　　　　贷：其他应付款

　　借：其他应付款

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：银行存款

　　同时：

　　借：库存商品

　　　　贷：发出商品

　　另外，一般来说，售后回购时会计上不确认收入，但是也会存在例外的情况。比如回购的价格是产品的公允价值，那么可以认为该项交易不是实际上的筹资行为，税法和会计上均作为销售和购进两个环节处理，会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。

　　二、售后回购的税务处理

　　对于售后回购，会计上不确认收入。但根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定：

　　采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　也就是说，税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件，这样税法当期多交税，可以抵减以后期间的应纳税所得额，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。

　　[例题·计算及会计处理题]甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%.该公司发生如下业务（销售价款均为不含税价），分别作出相应的会计处理，考虑所得税影响，假定2007年所得税税率为33％，2008年所得税税率为25%.

　　2007年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。协议规定，甲公司应在2008年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。分两种情况处理：第一种情况是商品没有发出，增值税专用发票没有开出；第二种情况是商品已经发出，增值税专用发票已经开出，并假设2007年会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。

　　[答案]（1）第一种情况假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为：

　　2007年12月：

　　借：银行存款     1000

　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝（1000－800）×25%＝50（万元）。

　　借：递延所得税资产　　50

　　　　贷：所得税费用　　　　50

　　财务费用＝（1200－1000）÷5＝40（万元），2007年12月及以后4个月的会计处理：

　　借：财务费用　　40

　　　　贷：其他应付款　　40

　　借：递延所得税资产　　10（40×25％）

　　　　贷：所得税费用　　　10

　　[注]其他应付款的账面=40万元，计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额=40-40=0，应该确认递延所得税资产40×25%=10（万元）。

　　2008年5月1日将该批商品购回：

　　借：其他应付款　　1200

　　　　贷：银行存款　　　1200

　　（2）第二种情况下，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。

　　2007年12月：

　　借：银行存款　　1170

　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）　　170

　　借：发出商品　　800

　　　　贷：库存商品　　800

　　借：财务费用　　40

　　　　贷：其他应付款　　40

　　2007年确认递延所得税资产＝（200＋40）×25％＝60（万元），税法上当期应缴所得税＝（100+240）×25％＝85（万元）。会计处理：

　　借：递延所得税资产　　60

　　　　所得税费用　　　　25

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　85

　　还有个例外，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。

　　接上例，第一种情况下假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为：

　　2007年12月：

　　借：银行存款　　1000

　　　　贷：其他应付款　　1000

　　2007年12月及以后4个月的会计处理：

　　借：财务费用　　400

　　　　贷：其他应付款　　400

　　2008年5月1日将该批商品购回：

　　借：其他应付款　　1200

　　　　贷：银行存款　　　1200

　　第二种情况，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法也不确认收入，不计算交纳所得税。会计处理为：

　　2007年12月：

　　借：银行存款　　1170

　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）　　170

　　借：发出商品　　800

　　　　贷：库存商品　　800

　　借：财务费用　　40

　　　　贷：其他应付款　　40

　　2007年税法上当期应缴所得税＝100×25％＝25（万元）。会计处理：

　　借：所得税费用　　　　25

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　25

　　[识记要点]

　　①通常情况下，售后回购交易属于融资交易，会计上收到款项作为负债，回购价格大于原售价的差额，在回购期间应按其计提利息，计入财务费用；税法上销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理，此时要确认递延所得税。

　　②会计上，有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　③税法上，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。此时，会计和税法口径一致，不确认递延所得税。

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转自正保会计网校论坛·奇客小屋