老师徐经长讲解09新制度：交易性金融资产

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第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为：

　　（1）交易性金融资产；

　　（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　注意，两者均应通过“交易性金融资产”科目核算。

　　（一）交易性金融资产

　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

　　1.取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

　　如某企业有一笔闲置资金，本来可以存入银行以获取存款利息，但企业为获取更高的报酬率，选择购买交易性金融资产，并可随时出售以赚取交易差价。

　　2.管理的需要.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　3.属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

　　企业持有衍生金融工具的目的主要有两个：

　　第一是投机，企业应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》；

　　第二是套期保值，企业应执行《企业会计准则第24号——套期保值》。套期保值不属于考试大纲内容，所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。

　　（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

　　1.核算的需要。该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　如果不指定为该类金融资产，那么会计计量可能出现不一致的情况。例如某短期债券，发行方作为交易性金融负债，而购买方为保持与发行方计量基础的一致性，则不能划分为可供出售金融资产，而应划分为交易性金融资产。

　　2.管理的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告（管理的需要）。

　　上面两个条件的前提是该金融资产存在活跃市场。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量

　　（一）初始计量

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益。

　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

　　新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

　　【强调】不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

　　2.企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。

　　【注意】对于其他的金融资产，比如可供出售金融资产、持有至到期投资，以及长期股权投资等，关于支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，都是这样的处理原则。

　　（二）后续计量

　　1.在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

　　2.资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第一类金融资产）——按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　3.处置（第一类）金融资产时，其公允价值（售价）与账面价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益（将公允价值变动损益转入投资收益科目）。

　　三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　1.企业取得交易性金融资产

　　借：交易性金融资产——成本 （公允价值）

　　　　应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）

　　　　投资收益 （交易费用）

　　　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）

　　2.交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息

　　借：应收股利或应收利息

　　　　贷：投资收益

　　3.资产负债表日

　　（1）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　（2）公允价值低于其账面余额：做相反分录

　　4.处置该金融资产

　　借：银行存款 （实际收到的金额）

　　　　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 （账面余额）

　　　　　　投资收益 （差额）

　　同时：将原记入“公允价值变动损益”的金额转出：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资收益（或作相反分录）

　　【教材例题1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

　　甲公司其他相关资料如下：

　　（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

　　（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

　　（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　（1）5月13日，购入乙公司股票：

　　借：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　应收股利 60 000

　　　　投资收益 1 000

　　　　贷：银行存款 1 061 000

　　（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

　　借：银行存款 60 000

　　　　贷：应收股利 60 000

　　（3）6月30日，确认股票价格变动：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000

　　　　贷：公允价值变动损益 300 000

　　（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

　　借：银行存款 1 500 000

　　　　公允价值变动损益 300 000

　　　　贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 300 000

　　　　　　投资收益 500 000

　　或分开处理：

　　借：银行存款 1 500 000

　　　　贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 300 000

　　　　　　投资收益 200 000

　　借：公允价值变动损益 300 000

　　　　贷：投资收益 300 000

　　【教材例题2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。

　　ABC企业的其他资料如下：

　　（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；

　　（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；

　　（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

　　（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；

　　（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

　　（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

　　假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：

　　（1）20×7年1月1日，购入债券：

　　借：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　应收利息 20 000

　　　　投资收益 20 000

　　　　贷：银行存款 1 040 000

　　（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：

　　借：银行存款 20 000

　　　　贷：应收利息 20 000

　　（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000

　　　　贷：公允价值变动损益 150 000

　　借：应收利息 20 000

　　　　贷：投资收益 20 000

　　（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：

　　借：银行存款 20 000

　　　　贷：应收利息 20 000

　　（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

　　借：公允价值变动损益 50 000

　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000

　　借：应收利息 20 000

　　　　贷：投资收益 20 000

　　（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：

　　借：银行存款 20 000

　　　　贷：应收利息 20 000

　　（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：

　　借：应收利息 10 000

　　　　贷：投资收益 10 000

　　借：银行存款 1 170 000

　　　　公允价值变动损益 100 000

　　　　贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 100 000

　　　　　　投资收益 170 000

　　借：银行存款 10 000

　　　　贷：应收利息 10 000

　　【例题2】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是 （ ）。

　　A.收到持有期间获得的现金股利

　　B.收到持有期间获得的债券利息

　　C.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额

　　D.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值

　　【答案】D

　　【解析】选项D应计入公允价值变动损益，并不是计入投资收益。

　　【例题3】某股份有限公司于2008年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（ ）万元。

　　A.550　　B.575

　　C.585　　D.610

　　【答案】A

　　【解析】2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值 = 50（股票数量）×11（公允价值）=550（万元）

　　【例题4】甲公司于2008年2月20日从证券市场购入A公司股票50 000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4 000元。A公司于2008年4月10日宣告发放现金股利每股0.30元。甲公司于2008年5月20日收到该现金股利15 000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为450 000元。甲公司2008年对该项金融资产应确认的投资收益为（ ）元。

　　A.15 000　　B.11 000

　　C.50 000　　D.61 000

　　【答案】B

　　【解析】甲公司2008年对该项金融资产应确认的投资收益

　　= - 4 000（交易费用）+ 15 000（持有期间取得的现金股利）= 11 000（元）