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注册会计师《会计》备考指导：第20章 外币折算
第20章 外币折算 （4分）
| 外币交易的会计处理，主要包括：记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择、产生的汇兑差额的处理。 |
| 第一节 记帐本位币确定 |
| 一、记帐本位币确定：销售、采购、融资时，主要采用的货币即为记帐本位币。 |
| 记账本位币——是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。 企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。 |
| （一）即期汇率和即期汇率近似汇率 |
| 1.即期汇率——通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 2.即期汇率近似汇率——是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。 企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。 |
| （二）企业选定记帐本位币，应当考虑的因素有： 1.所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算； 2.所选择的该货币能够影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行这些费用的计价和结算； 3.融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。 【需要强调的是】，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。 |
| （三）记账本位币变更的会计处理 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。 |
| 二、境外经营记帐本位币的确定 |
| （一）境外经营有2个方面的含义 1.企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。 2.当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也视同境外经营。 【总结】确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。 境外经营的2个条件：（1） 境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。 （2） 在境内选定的记账本位币不同于企业的记账本位币。 |
| （二）选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素： 1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性； 2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重； 3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回； 4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。 |
| 三、会计核算的基本程序 |
| 1.将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户。 2.期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。 3.结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。 |
| 第二节 外币交易日的会计处理、资产负债表日及结算日的会计处理 | ||
| 一、会计处理原则 | ||
| 1.对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 2.外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 3.企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。 4.资产负债表日及结算日 （1）货币性项目。 A、货币性项目——企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分别为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等 B、资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。 （2）非货币性项目。【口决】先折算，再计提减值。 A、非货币性项目——是货币性项目以外的项目。如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。 B、资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。若存货，且未发生减值，不涉及折算的问题。 5.钱、债权、债务，帐户要写外币明细。 6.本位币采用实付款入帐；外币采用即期汇率；差额计入汇兑损益，财务费用。 7.结算后当月月末的汇兑差额一定是0，因为在结算日已经反映了汇兑损益。 8.货币兑换业务中：银行存款——外币账户，一定是用中间价折算；银行存款――人民币账户，用银行买入价和卖出价，企业产生的一定是汇兑损失。 9.交易性金融资产、可供出售金融资产对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。 10.可供出售外币非货币性项目（即股票投资）的公允价值变动和汇兑差额，均计入资本公积。 11.交易性金融资产外币非货币性项目的公允价值变动和汇兑差额，均计入公允价值变动损益。 |
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| 二、会计处理 | ||
| （一）外商投入资本 | ||
| 1.企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。 2.外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。 3.股本，不产生外币资本折算差额。 |
借：银行存款——美元 贷：实收资本 股本 （发生日汇率） |
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| （二）外币兑换 | ||
| （1）卖出外币（当日即期汇率） 借：银行存款——人民币 （外币×买入价） *财务费用 贷：银行存款——××外币 （外币×即汇） |
（2）买入外币（当日即期汇率） 借：银行存款——××外币 （外币×即汇） *财务费用 贷：银行存款——人民币 （外币×卖出价） |
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| 【总结】： 1.企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。 2.【强调】货币兑换业务中：银行存款——外币账户，一定是用中间价折算 银行存款――人民币账户，用银行买入价和卖出价，买入价、卖出价是站在银行角度说的。 企业产生的一定是汇兑损失。 |
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| （三）应付帐款、应收帐款 | ||
| 1.应付帐款 （1）购入时： 借：固定资产 （外币×即汇＋关税） 应交税费－—应交增值税（进项税额） 贷：应付账款－—美元 （外币×即汇） 银行存款－—人民币 （关税） （2）期末，计算汇兑差额： 借：财务费用——汇兑差额 [外币×（期末汇率－即汇）] 贷：应付账款—－美元 （3）结算日： 借：应付账款－—美元 【账面余额】（外币×期末汇率） 贷：银行存款－—美元 （外币×即汇） *财务费用——汇兑差额 |
2.应收帐款 （1）销售时： 借：应收账款——美元 （外币×即汇） 贷：主营业务收入 （2）期末，计算汇兑差额： 借：财务费用——汇兑差额 [外币×（期末汇率－即汇）] 贷：应收账款——美元 （3）结算日： 借：银行存款——美元（外币×即汇） *财务费用——汇兑差额 贷：应收账款——美元 【账面余额】（外币×期末汇率）（4）结算后当月月末，汇兑差额＝0 |
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| 【注意】：结算后当月月末的汇兑差额一定是0，因为在结算日已经反映了汇兑损益。 | ||
| （四）短期借款 | ||
| （1）借款时： 借：银行存款——外币 （外币×即汇） 贷：短期借款——外币 |
（2）期末，计算汇兑差额： 借：短期借款——外币 [外币×（期末汇率－即汇）] 贷：财务费用——汇兑差额 |
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| （3）还款： ①以人民币还款： A、还本金： 借：短期借款——外币 [外币×期末汇率]【账面余额】 *财务费用——汇兑差额 贷：银行存款——人民币 （外币×即汇） B、支付利息： 借：财务费用——利息费用 [外币利息×即汇] 贷：银行存款——人民币 |
②以外币还款： A、还本金： 借：短期借款——外币 [外币×期末汇率]【账面余额】 贷：银行存款——外币 （外币×即汇） *财务费用——汇兑差额 B、支付利息： 借：财务费用——利息费用 [外币利息×即汇] 贷：银行存款——人民币 |
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| （五）非货币性项目 | ||
| 1.对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 | ||
| 2.对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应 （1）先将可变现净值折算为记账本位币， （2）再与以记账本位币反映的存货成本进行比较， （3）计提存货跌价准备。 【口决】先折算，再计提减值。 |
1.购入商品： 借：库存商品 （外币×即汇） 贷：银行存款——外币 2.计提存货跌价准备： 减值损失＝原值×即期汇率－可变现净值×期末汇率 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 |
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| 3.对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应： （1）先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额； （2）再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允值变动损益，计入当期损益。 （3）对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。 （4）属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额计入资本公积。 |
1.购入交易性金融资产 借：交易性金融资产 贷：银行存款――外币 2.公允价值变动 借：交易性金融资产 贷：公允价值变动损益 3.处置时： 借：银行存款－－外币 （外币×即汇） 公允价值变动损益 贷：交易性金融资产 【账面余额】 *投资收益 |
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【总结】 |
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【汇兑差额公式总结】：
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| 第三节 外币财务报表折算 | ||||||||||||||||||||||
| 一、境外经营财务报表的折算 | ||||||||||||||||||||||
| 企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。 | ||||||||||||||||||||||
| （一）折算方法 | ||||||||||||||||||||||
| 1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率（期末汇率）折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算（历史汇率）。 2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率（历史汇率）折算或即期汇率的近似汇率折算。 3.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。 按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。 |
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| 当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。 | ||||||||||||||||||||||
| 外币报表折算差额＝（资产总计－负债）－实收资本（股本）－盈余公积－未分配利润 | ||||||||||||||||||||||
| （二）境外经营的处置： | ||||||||||||||||||||||
| 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。 | ||||||||||||||||||||||
| 二、包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理 | ||||||||||||||||||||||
| （一）少数股东应分担的外币报表折算差额 | ||||||||||||||||||||||
| 在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。 【注意】这是调整分录，而不是会计分录。 |
借：外币报表折算差额 贷：少数股东权益 |
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| （二）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理 | ||||||||||||||||||||||
| 母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下2种情况编制抵销分录： 1.实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。 借：财务费用——汇兑差额 贷：外币报表折算差额 或相反分录 2.实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。 如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。 |
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【总结】
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| 母公司合并会计报表时，对内部处币债权债务的抵销分录： （1）抵销债权债务： 借：长期应付款——子公司（外币） （外币×期末汇率） 贷：长期应收款——母公司（外币） （2）母公司的汇兑差额： 借：外币报表折算差额 贷：财务费用——汇兑差额 （3）子公司的汇兑差额，则要区分归属于母公司的还是少数股东的，还需要做如下处理： 借：外币报表折算差额 -- 贷：少数股东权益 --（少数股东应分担的部分） 【注】 1.归属于子公司少数股东的外币报表折算差额，在母公司合并资产负债表的列示时，应列入少数股东权益项目 2.母公司对子公司的长期应收款的外币项目，于资产负债表日产生的汇兑差额在合并财务报表列示时，应转入合并资产负债表的外币报表折算差额项目。 |
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| 【新】恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算 |
| （一）恶性通货膨胀经济的判定 当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中： 1.三年累计通货膨胀率接近或超过100%； 2.利率、工资和物价与物价指数挂钩；物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数； 3.一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础； 4.一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力； 5.即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 |
| （二）处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算 |
| （处理方法：先对其财务报表进行重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。） 对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。 |
| 1.资产负债表项目的重述 ①由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述； ②通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整； ③非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。 ④其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。 |
| 2.利润表项目的重述（都要进行重述） 在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。 |
| 3.境外经营的处置 企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益（投资收益）； 如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。 |
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