CPA《审计》教材梳理：审计证据(4)

　　第一节　审计证据的性质

　　第二节　获取审计证据的审计程序

　　第三节　函证

　　第四节　分析程序

　　一、分析程序的目的

分析程序	目的
用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境（必须实施）	以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 　　(1)帮助CPA发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域 　　(2)帮助CPA发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项
用作实质性程序	当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以用作实质性程序。它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，CPA可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试进行实施，收集充分、适当的审计证据： 　　(1)减少细节测试的工作量，节约审计成本 　　(2)降低审计风险，使审计工作更有效率和效果
用作总体复核（必须实施）	在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价财务报表仍然存在重大错报风险丽未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础

　　二、用作风险评估程序

　　1.总体要求。

　　2.在风险评估程序中的具体运用。

　　3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。

　　三、用作实质性程序

　　1.总体要求

　　（1）目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。

　　（2）实施的前提

　　第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

　　第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

　　（3）所提供证据的证明力

　　相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

　　（4）运用的步骤

　　2.实质性分析程序对特定认定的适用性

　　（1）并非所有认定都适合使用实质性分析程序。

　　（2）如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。

　　（3）在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。

　　（4）在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，应考虑的因素：评估的重大错报风险；针对同一认定的细节测试。

　　3.数据的可靠性

　　（1）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据。

　　（2）数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

　　（3）确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：可获得信息的来源；可获得信息的可比性；可获得信息的性质和相关性；与信息编制相关的控制。

　　4.做出预期的准确程度

　　（1）预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

　　（2）评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性；信息可分解的程度；财务和非财务信息的可获得性。

　　5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额

　　（1）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。

　　（2）确定：注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。

　　（3）应注意的情况：

　　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

　　四、用于总体复核

　　1.总体要求：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（强制要求）

　　2.总体复核阶段分析程序的特点： 因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

　　3.再评估重大错报风险：如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

　　【总结】分析程序在三大程序中的具体运用对比

用途	具体运用		案例
用作风险 评估程序	(1)将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险 (2)重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果结果显示的比率或趋势与CPA对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，CPA应当考虑这种情况是否表踞被审计单位的财务报表存在重大错报风险 (3)无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序 (4)与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范爵都不足以提供很高的保证水平 (5)强制要求，应当运用分析程序		CPA根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，CPA预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，CPA通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。CPA可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注
用作实质性程序	(1)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，CPA可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序 (2)实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，CPA可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据 (3)并不要求CPA在实施实质性程序时必须使用分析程序		实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易；(2)确定期望值；(3)确定可接受的差异额；(4)识别需要进一步调查的差异；(5)调查异常数据关系；(6)评估分析程序的结果
作总体复核	(1)强制要求，应当运用 (2)所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，两者的主要差别在于：实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次 (3)再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA应当重新考虑对全部或部分各类交易和事项、账户余额、列报风险的评估是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序		强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与CPA对被审计单位及其环境的了解一致，与CPA取得的审计证据一致

　　【例题6·单选题】以下审计程序中，不属于分析程序的是（ ）。

　　A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入

　　B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差

　　C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较

　　D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性

　　【正确答案】B

　　【答案解析】选项B属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。

　　【例题7·单选题】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是（ ）。

　　A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据

　　B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险

　　C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系

　　D.确定实质性分析程序对特定认定的适用性

　　【正确答案】C

　　【答案解析】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的就是看还有没有未识别出的重大错报。

　　【例题8·单选题】甲公司2008年度的存货周转率与2007年度相比有所下降（假定注册会计师现在审计的是甲公司2008年度财务报表）。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（ ）。（假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩）

　　A.由于主要原材料价格比2007年度下降了10%，甲公司从2008年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%

　　B.甲公司主要产品在2008年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2007年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降

　　C.甲公司在2008年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2009年1月1日

　　D.从2008年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式

　　【正确答案】B

　　【答案解析】存货周转率=主营业务成本/平均存货。选项B不影响主营业务成本和平均存货，故不能解释存货周转率变动趋势。

　　【例题9·多选题】下列关于分析程序的用法中，正确的有（ ）。

　　A.将分析程序用作风险评估程序

　　B.将分析程序用作实质性程序

　　C.将分析程序用作控制测试程序

　　D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序

　　【正确答案】ABD

　　【答案解析】在控制测试中不运用分析程序。