CPA《审计》教材梳理：风险评估(5)

　　第一节　风险评估概述

　　第二节 风险评估程序、信息来源以及项目组内部讨论 　　

　　第三节 了解被审计单位及其环境 　　

　　第四节 了解被审计单位的内部控制

第五节 评估重大错报风险

　　一、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

　　（一）评估重大错报风险时考虑的因素（P326）

　　（二）评估重大错报风险的审计程序

　　在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：

审计程序	案例
1．在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。CPA应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系	被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，将导致对原有设备提取减值准备；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产(如固定资产等)的减值
2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系	销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货减值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报
3．考虑识别的风险是否重大	上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，CPA还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能抵偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会出现年末存货发生重大跌价问题
4．考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性	考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报风险。例如，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低

　　在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

　　（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响（了解即可）

　　（五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响（了解即可）

　　（六）考虑财务报表的可审计性

　　注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　二、需要特别考虑的重大错报风险

　　（一）特别风险的含义

　　作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险。

　　（二）确定特别风险时应考虑的事项

　　在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度（包括该风险是否可能导致多项错报）和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。

　　在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

　　（三）非常规交易和判断事项导致的特别风险

　　日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。

　　非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）管理层更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理涉及更多的人工成分；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。

　　判断事项通常包括做出的会计估计。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设。

　　（四）考虑与特别风险相关的控制

　　了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。

　　如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。

　　此外，如果计划测试旨在减轻特别风险的控制运行的有效性，注册会计师不应依赖以前审计获取的关于内部控制运行有效性的审计证据。注册会计师应当专门针对识别的风险实施实质性程序，由于实质性分析程序单独并不足以应对特别风险，注册会计师应当实施细节测试，或将实质性分析程序与细节测试结合运用。

　　三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

　　如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。

　　注意：

　　在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。

　　四、对风险评估的修正（略）

　　【例题6·多选题】在识别和评估重大错报风险时，注册会计师可能实施的审计程序有（ ）。

　　A.识别甲公司的所有经营风险

　　B.考虑识别的错报风险导致财务报表发生重大错报的可能性

　　C.考虑识别的错报风险是否重大

　　D.将识别的错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系

　　【正确答案】BCD

　　【答案解析】在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施的审计程序包括：在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险、并考虑各类交易、账户余额、列报；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；考虑识别的风险是否重大；考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。选项A错误是因为注册会计师应当识别与财务报表有关的经营风险，并不是对所有经营风险均识别。

　　【例题7·多选题】在应对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险时，注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。

　　A.被审单位是否针对这些风险设计了控制

　　B.相关控制是否可以信赖

　　C.相关交易是否采用高度自动化的处理

　　D.会计政策是否发生变更

　　【正确答案】ABC

　　【答案解析】如果认为仅通过是实质性程序获取的审计证据无法应对重大错报风险时，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况，如果该控制采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅通过电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能够获取充分、适当的审计证据。所以选项ABC正确。选项D会计政策的变化可以通过实质性程序获取充分适当的审计证据。