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CPA《审计》教材梳理：风险评估(3)
第三节 了解被审计单位及其环境
一、总体要求
注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。
注意：
第一，（1）为外部因素，（2）、（3）、（4）、（6）为内部因素，（5）既有内部因素也有外部因素。
第二，各方面的情况可能会互相影响，注册会计师在了解各方面情况时，应当考虑各个因素之间的相互关系。
二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
影响被审计单位经营活动的外部因素
| 因素 | 了解的主要内容 | 了解的具体情况 |
| (一)行业状况 | (1)所处行业的市场供求与竞争：如果钢铁行业供求发生很大变化，随之，价格也会发生很大变化，进而判断该钢铁企业的报表是否合理（收入、存货、利润等）； (2)生产经营的季节性和周期性：房地产行业整体价格上涨时，存货跌价准备的风险不大；相反，就应引起注意； (3)产品生产技术的变化：机械制造业生产技术发生了变化，产品的加工能力和加工精度大幅度提高，营业成本就会有所下降。 (4)能源供应与成本 能源供应：如果企业所处城市供电能力不足，不能保证每周开工七天，生产量和销售量就要引起关注；但是企业表示有自备的发电机，注册会计师应调查发电机是否属实，是否正常运转。 能源成本：钢铁行业的矿石和焦炭供应情况对成本、利润的影响，毛利率是否合理。 (5)行业的关键指标和统计数据：企业与整个行业的净资产收益率、成本费用利润率、存货周转率、销售增长率等的变化；主要产品毛利率与行业相比是否合理。 | (1)被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么 (2)处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟或衰退阶段 (3)所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何 (4)该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化 (5)该行业受技术发展影响的程度如何 (6)是否开发了新的技术 (7)谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是多少 (8)被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么 (9)被审计单位业务的增长率和总体的财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，存在重大差异的原因是什么 (10)竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响 |
| (二)法律环境及监管环境 | (1)适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例：如审计商业银行的财务报表，注册会计师是否了解银行业的特定惯例和特定要求，银监会的监管要求，新出台的规定、文件等。 (2)对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动 (3)对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策 (4)与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求：如审计汽车行业时，就要清楚环保的要求，如果企业生产的汽车达不到某些大城市的环保要求，就会影响到收入、利润等。 | (1)国家对于某些行业的企业是否有特殊的监管要求(如对银行、保险等行业的特殊监管要求) (2)是否存在新出台的法律法规(如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等)，对被审计单位有何影响 (3)国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响 (4)与被审计单位相关的税务法规是否发生变化 |
| (三)其他外部因素 | (1)宏观经济的景气度 (2)利率和资金供求状况 (3)通货膨胀水平及币值变动 (4)国际经济环境和汇率变动 | (1)当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何 (2)目前国内或本地区的经济状况(如增长率、通货膨胀率、失业率、利率等)怎样影响被审计单位的经营活动 (3)被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量的影响 |
| (四)了解的重点和程度 | 对于不同企业，了解的重点可能不同。例如，对从事计算机硬件制造的被审计单位，CPA可能更关心其市场和竞争以及技术进步的情况；对金融机构，CPA可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；对化工等产生污染的行业，CPA可能更关心相关环保法规。 | |
三、被审计单位的性质
| 被审计单位的性质 | 目的 | 内容 |
| (一)所有权结构 | 有助于CPA识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程 | 1．所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系 2．考虑关联方关系是否已经得到识别 3．关联方交易是否得到恰当核算 |
| (--)治理结构 | 良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险 | 1．董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况 2．应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务(包括财务报告)作出客观判断 |
| (三)组织结构 | 识别复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险 | 被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题 |
| (四)经营活动 | 有助于CPA识别预期将在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报 | 1．主营业务的性质 2．与生产产品或提供劳务相关的市场信息 3．业务的开展情况 4．联盟、合营与外包情况 5．从事电子商务的情况 6．地区与行业分布 7．生产设施、仓库的地理位置及办公地点 8．关键客户 9．重要供应商 10．劳动用工情况 11．研究与开发活动及其支出 12．关联方交易 |
| (五)投资活动 | 有助于CPA关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化 | 1．近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止 2．证券投资、委托贷款的发生与处置 3．资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等 4．不纳入合并范围的投资 |
| (六)筹资活动 | 有助于CPA评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力 | 1．债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资 2．固定资产的租赁 3．关联方融资 4．实际受益股东 5．衍生金融工具的运用 |
四、被审计单位对会计政策的选择和运用五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
| 会计政策的选择和运用 | 案 例 |
| (一)重要项目的会计政策和行业惯例 | 1．重要的会计政策包括收入确认、存货的计价方法、投资的核算、固定资产的折旧方法、坏账准备、存货跌价准备和其他资产减值准备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的编制方法等 2．除会计政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，CPA应当熟悉这些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不同的会计处理方法时，CPA应当对此予以重点关注 |
| (二)重大和异常交易的会计处理方法 | 1．本期发生的企业合并的会计处理方法 2．某些企业可能存在与其所处行业相关的重大交易 |
| (三)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响 | 对于互联网上的收入确认问题，在有关会计处理缺乏权威性的标准或共识时，CPA应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响 |
| (四)会计政策的变更 | 1．如果被审计单位变更了重要的会计政策，CPA应当考虑会计政策变更的原因及其适当性，即(1)会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度的规定；(2)会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息 2．CPA还应当关注会计政策的变更是否得到恰当披露 |
| (五)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 | 新的企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓励其他企业执行。CPA应考虑被审计的上市公司是否已按照新会计准则的要求，做好衔接调整工作，并收集执行新会计准则需要的信息资料 |
| 除上述与会计政策的选择和运用相关的事项外，CPA还应对被审计单位下列与会计政策运用相关的情况予以关注：(1)是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；(2)财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力；(3)是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、内部系统、信息技术的采用、数据和信息的采集等。 | |
目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。例如，如果目标是在某一特定期间内进入一个新的市场，那么可行的战略可能包括收购该市场内的现有企业、与该市场内的其他企业合资经营或自行开发进入该市场。随着外部环境的变化，企业应对目标和战略做出相应的调整。
目标、战略、经营风险和重大错报风险之间的相互联系可举一例予以说明。例如，企业当前的目标是在某一特定期间内进入某一新的海外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本身来看，是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来很多的经营风险，例如，企业如何与当地合资方在经营活动、企业文化等各方面协调，如何在合资公司中获得控制权或共同控制权，当地市场情况是否会发生变化，当地对合资公司的税收和外汇管理方面的政策是否稳定，合资公司的利润是否可以汇回，是否存在汇率风险等。这些经营风险反映到财务报表中，可能会因对合资公司是属于子公司、合营企业或联营企业的判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值问题、对当地税收规定的理解，以及外币折算等问题而导致财务报表出现重大错报风险。
六、被审计单位财务业绩的衡量和评价
注意：应根据所了解到的被审计单位的信息分析识别可能存在重大错报是影响财务报表整体，还是影响具体交易、账户及相关认定。
【例题3·综合题】W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。系统自20×6年以来没有发生变化。W公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司20×7年度财务报表。
资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：
资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下：
金额 单位：万元
20×7 | 20×6 | |||
C产品 | D产品 | C产品 | D产品 | |
产成品 | 2000 | 1800 | 2500 | 0 |
存货跌价准备 | 0 | 0 | ||
主营业务收入 | 18500 | 8000 | 20000 | 0 |
主营业务成本 | 17000 | 5600 | 16800 | 0 |
销售费用－运输费 | 1200 | 1150 | ||
利息支出 | 300 | 25 | ||
减：利息资本化 | 250 | 25 | ||
净利息支出 | 50 | 0 | ||
要求：针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。请将答案直接填入相应表格内。
（1）在20×6年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的20×7年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业20×7年的平均销售增长率是12%。
【正确答案】
（1）在20×6年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的20×7年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业20×7年的平均销售增长率是12%。
【正确答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（1） | 是 | Ｗ公司管理层为了达到治理层确定的高于行业平均增长率8%的销售增长率，且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，所以有可能会虚增收入 | 认定层次 | ①营业收入/发生 ②应收账款/存在 |
（2）W公司财务总监已为W公司工作超过6年，于20×7年9月劳动合同到期后被W公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，W公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。
【正确答案】
【正确答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（2） | 是 | Ｗ公司关键人员的变动，以及由于会计人员频繁变动，缺乏具有胜任能力的会计人员，均可能存在重大错报风险 | 财务报表层次 |
（3）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于20×7年4月将主要产品（C产品）的销售下调了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在20×8年全面扩大产量，并在20×8年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于20×8年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。
【正确答案】
【正确答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（3） | 是 | C产品在20×7年的毛利率为8.1%[（18500-17000）/18500×100%]，但是在20×8年1月将价格下调了10%后，C产品的可变现净值将小于其成本，很有可能存在高估存货成本的风险 | 认定层次 | ①存货/计价和分摊 ②资产减值损失/完整性 |
（4）W公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运输费由W公司承担，但运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，20×7年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运输费用结算周期从原来的30天延长至60天。
【答案】
【答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（4） | 是 | ①20×7年的产品总销量大于20×6年，并且运输单价平均上升了15%，但是运输费只上升了4.3%[（1200-1150）/1150×100%]，可能存在低估20×7年运输费用的风险。 ②20×7年运输费用没有较大的变化，可能表明销售量变化不大，高估销售收入 | 认定层次 | ①销售费用/完整性 ②应付账款/完整性 ③营业收入/发生 ④应收账款/存在 |
（5）20×7年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。
【正确答案】
【正确答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（5） | 否 |
（6）W公司除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的银行借款5000万元外，W公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资6500万元，20×6年12月开工，20×7年7月完工投入使用。（假设不考虑利息收入）
【答案】
【答案】
事项序号 | 是否可能表明存在重大错报风险（是/否） | 理 由 | 重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次） | 交易或账户名称和认定 |
（6） | 是 | 工程在7月份已经完工，但是资本化了10个月[250/（300/12）]的利息，很有可能高估了固定资产的成本、低估了20×7年的财务费用 | 认定层次 | ①固定资产/计价和分摊 ②财务费用/完整性 |
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