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CPA《审计》教材梳理：对舞弊和法律法规的考虑(2)
第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
一、管理层和注册会计师对法律法规的责任
（一）违反法规行为的含义
违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。
（二）管理层对遵守法律法规的责任
| 违反法规的三个方面 | |
| （1）被审计单位从事的违反法规行为； （2）以被审计单位名义从事的违反法规行为； （3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。 | |
| 管理层的责任 | |
| 保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。 | |
| 为防止和发现违反法规行为，管理层执行的政策和程序 | |
| 1、了解相关法律法规，确保设计的经营程序符合法律法规的规定 | 例如，指派专门的部门和人员收集、传达法律法规信息，或聘请法律顾问等 |
| 2、建立和实施适当的内部控制 | 确保被审计单位遵守法律法规的一个重要举措 |
| 3、制定、公布并遵守行为规范 | 使每个员工和各项活动都遵守行为规范，确保整体经营管理活动的合法性 |
| 4、确保员工经过适当的培训，了解各项行为规范 | |
| 5、监控行为规范的遵守情况，对违反行为规范的员工给予适当的处罚 | |
| 6、聘请法律顾问，帮助管理层了解法律法规要求 | |
| 7、汇集必须遵守的法律法规，保存被投诉的记录 | 汇编必须遵守的所有法律法规，是一项极其重要的基础性管理工作。为确保经营活动的合法性而设计相关内部控制、制定员工行为规范和实施适当培训等，都是在这个基础上进行的。 |
| 8、将适当的职责分派给内部审计部门和审计委员会，帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任 | 例如，拟订或修改行为规范和内部控制制度、对员工提供适当的培训、监控行为规范的遵守情况等） |
（三）注册会计师对发现违反法规行为的责任
在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
注意：
第一，因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。最终，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。
第二，违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
第三，注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑思路：了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，并识别其违反法规行为→发现被审计单位违反法规行为时实施的审计程序→对违反法规行为的报告
二、对被审计单位遵守法律法规的考虑
| ★注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑责任 | |
| 财务报表定期审计制度会对被审计单位的违反法规行为起到一定的威慑作用，执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施 | |
| ★考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险 | |
| 应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险的因素 | （1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，却不能被被审计单位的会计信息系统所反映； （2）审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响； （3）注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性的； （4）违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为。 |
| 导致更高的财务报表重大错报风险的原因 | 以违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为为例，共谋、伪造、故意不记录交易、高层管理人员凌驾于内部控制之上，或故意对注册会计师作虚假陈述等违反法规行为 |
| ★在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施 | |
| 注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规行为，也不能假定其没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。 | |
| ★考虑特定法律法规的报告要求 | |
| 如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。 | |
| ★总体了解相关法律法规及遵守情况 | |
| 要求 | 在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。 |
| 应特别关注的方面 | （1）在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。 （2）在了解被审计单位适用的法律法规后，应考虑违反这些法律法规可能给被审计单位带来的后果，并特别关注违反法规行为可能对被审计单位持续经营产生的重大影响。 |
| 审计程序 | （1）利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。 （2）向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。 （3）向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。 （4）与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序。 （5）与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。 |
| ★实施进一步审计程序 | |
| 识别违反法规行为的进一步审计程序 | （1）向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。在询问过程中，注册会计师应作好记录。对财务报表有重大影响的事项，应要求被询问人签字确认。 （2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。检查相关的往来函件可以发现相关的线索，以便识别可能对财务报表产生重要影响的违反法规行为 |
| 获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据 | 对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据 |
| 实施审计程序的范围 | 除实施上述审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序 |
| ★在实施常规审计程序时保持警觉 | |
| 实施常规审计程序时，对可能影响财务报表的违反法规行为保持警觉 | |
| ★获取管理层声明 | |
| 注册会计师应当向管理层获取书面声明，以表明被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。 | |
| ★无反证判定 | |
| 如果没有证据表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。这意味着注册会计师在评价有关审计证据、得出审计结论时，可以使用无反证判定。 | |
三、发现违反法规行为时实施的审计程序
| （一）关注可能表明违反法律法规的迹象 |
| （1）受到政府有关部门的调查或处罚； （2）提供异常贷款或支付不明费用； （3）与关联方存在异常交易； （4）支付异常的销售佣金或代理费用； （5）购销价格严重偏离市场价格； （6）异常的现金收支； （7）与在税收优惠地注册的公司存在异常交易； （8）向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项； （9）收付款缺少适当的交易控制记录； （10）现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据； （11）交易未经授权或记录不当； （12）媒介评论。 |
| （二）发现可能存在违反法规行为时的处理 |
| 1.总体要求。 当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。 2.评价对财务报表的影响 （1）因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。潜在财务后果是指违反法规行为可能导致被审计单位财务状况受到不利的影响。 （2）潜在财务后果是否需要披露。当发现存在重大的或有事项系因可能存在违反法规行为导致的重大未决诉讼时，注册会计师应当考虑提请管理层在财务报表中披露该事项。 （3）潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。某些重大违反法规行为可能导致巨额的罚没支出，乃至被取消经营资格或责令停业，影响被审计单位的持续经营。此时，如果没有在财务报表中将潜在财务后果予以恰当的处理和列报，很可能对财务报表的公允反映产生重大影响。 3.记录发现的情况并与管理层讨论。 当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。 4.向律师咨询。 注册会计师如认为可能存在违反法规行为，应当先与管理层讨论，因为管理层通常比较了解被审计单位的情况。如果管理层能够提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师的怀疑得以消除，可以不再实施其他审计程序。如果管理层不能提供令人满意的信息，注册会计师应当先向被审计单位律师咨询。如果注册会计师对被审计单位律师的咨询意见不满意，注册会计师还应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询。 总结： 5.考虑对审计报告的影响。 当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响。 6.考虑对审计的其他方面的影响。 注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。 在发现被审计单位存在偷税行为后，注册会计师应考虑被审计单位是否有隐瞒收入的可能性。特别是注册会计师在评估重大错报风险后决定拟信赖或已信赖内部控制的情况下，如果违反法规行为未被内部控制发现，注册会计师应当重新评估重大错报风险，并据此修改进一步审计程序的性质、时间和范围。 |
四、对违反法规行为的报告
| 与治理层沟通 | |
| 总体要求 | 注册会计师应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。 |
| 沟通内容 | 注册会计师通过实施针对违反法规行为的审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。 |
| 沟通形式 | 通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。 |
| 注意 | 如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。 |
| 对故意和重大的违反法规行为的沟通要求 | （1）如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。 （2）“故意”是就违反法规行为的性质而言的； “重大”是就违反法规行为的情节和后果而言的。 （3）判定一项违反法规行为是否“故意”或“重大”，除了依据获取的审计证据外，还需要注册会计师运用职业判断。 |
| 怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求 | 如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。 |
| 出具审计报告 | |
| 考虑违反法规行为的影响 | （1）如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。 （2）如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 |
| 考虑审计范围受到限制的影响 | 如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 |
| 其他条件的限制 | 如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。 |
| 向监管机构报告 | |
| 总体要求 | 如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。 |
| 重要定义 | 所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。 |
| 应对措施 | （1）如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。 （2）如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为，向社会公众或主管部门报告等。 |
【例题2·单选题】
下列有关对法律法规考虑的说法中不正确的是（ ）。
A.违反法规行为，是被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度的法律法规的行为
B.保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任
C.违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为
D.注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任
【正确答案】A
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【我要纠错】 责任编辑：桔梗
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