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CPA《审计》教材梳理：审计沟通(2)
第二节 前后任注册会计师的沟通
| 前任注册会计师 | （1）已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005年度财务报表审计业务的A会计师事务所的注册会计师而言，前任注册会计师是指执行2004年度财务报表审计业务的B会计师事务所的注册会计师。 （2）接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005年度财务报表审计业务的A会计师事务所的注册会计师而言，前任注册会计师是指之前接受委托执行2005年度财务报表审计业务，但尚未完成审计工作的B会计师事务所的注册会计师。而2004年度的财务报表，可能是由B会计师事务所审计，也可能是由其他会计师事务所审计的。 |
| 后任注册会计师 | （1）在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师。此时，后任注册会计师对于是否接受委托尚未做出最后决定，正准备与前任注册会计师沟通，待了解有关情况之后再做决定。 （2）已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。 |
| 沟通的总体要求 | 后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头和书面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。 |
| 沟通的发起方 | 在前后任注册会计师的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务 |
| 沟通的前提 | 征得被审计单位的同意 |
| 沟通的方式 | 可以采用口头和书面等方式进行 |
| 对沟通情况的记录 | 尽管沟通可以采用口头和书面等方式进行，但无论是前任还是后任注册会计师，都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。 |
| 保密 | 前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。 |
| 一、接受委托前的沟通 | ||
| 核心要求 | 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。 ◇沟通的目的：为了确定是否接受委托； ◇接受委托前的沟通是必要的审计程序； ◇评价沟通结果：在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。如果前任存在重大分歧的，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。 | |
| 沟通的前提 | 后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。 ◇后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复； ◇对于后任注册会计师提出的请求，被审计单位有两种反应，同意或不同意； ◇如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托； ◇当这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。 | |
| 必要沟通的核心内容 | （1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。 （2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。 （3）前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。 （4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。 注意： 如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意，经多次沟通仍难以达成一致意见，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托。 | |
| 前任注册会计师的答复 | 如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。 如果从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。对此，通常可以区分以下两种情况进行处理： （1）如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对自己接受业务委托的影响； （2）如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师应设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。 | |
| 二、接受委托后的沟通 | ||
| 总体要求 | 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的 | |
| 沟通内容 | 查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等 | |
| 沟通形式 | 采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。 | |
| 查阅前任注册会计师工作底稿的前提 | 应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通 | |
| 查阅相关工作底稿及其内容 | 在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。 前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的工作底稿内容，这些内容通常可能包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重大影响的会计、审计事项（如有关资产负债表账户的分析和或有事项）的工作底稿。 | |
| 前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见 | 在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。 | |
| 利用工作底稿的责任 | 查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。 | |
| 三、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理 | ||
| 安排三方会谈 | 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。 | |
| 无法参加三方会谈的处理 | 后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；（2）是否退出当前审计业务。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。 | |
【例题3·单选题】
下列关于前后任注册会计师的沟通问题的表述中，不正确的是（ ）。
A.后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹
B.在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否接受委托
C.接受委托前的沟通和接受委托后的沟通均是必要的审计程序
D.如果被审计单位有购买审计意见的行为，后任注册会计师一般应拒绝接受委托，以抑制被审计单位购买审计意见的企图，并保护前任注册会计师的利益
【正确答案】C
【答案解析】接受委托前的沟通是必须的，接受委托后的沟通并不是必须的审计程序。
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