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注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(2)
第二节 关联方的审计
被审计单位管理层有责任识别、披露关联方和关联方交易。管理层还应当向注册会计师提供所有已知的关联方的信息，并就所提供的关于识别关联方信息的完整性、在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性出具书面声明。
注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。
注册会计师在对关联方和关联方交易进行审计时，应首先了解被审计单位及其环境，在此基础上，识别并评估关联方和关联方交易可能导致被审计单位财务报表存在重大错报的风险；并根据识别出的风险，设计并实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表中关联方和关联方交易的相关信息得到恰当的记录和充分的披露。但是，不能期望注册会计师发现所有的关联方和关联方交易。
| 一、关联方的概念 | |||
| 关联方 | 定义：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。 类型：该企业的母公司，该企业的子公司，与该企业受同一母公司控制的其他企业，对该企业实施共同控制的投资方，对该企业施加重大影响的投资方，该企业的合营企业，该企业的联营企业，该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员，该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 | ||
| 关联方交易 | 定义：关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。 类型：购买或销售商品，购买或销售商品以外的其他资产，提供或接受劳务，担保，提供资金（贷款或股权投资），租赁，代理，研究与开发项目的转移，许可协议，代表企业或由企业代表另一方进行债务结算，关键管理人员薪酬等。 | ||
| 二、关联方的存在和披露 | |||
| 识别关联方存在的审计程序 | 1.复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称； 2.复核被审计单位识别关联方的程序； 3.询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系（询问对象：（1）管理层、治理层。（2）组织、实施或记录重大交易或异常交易的人员，以及对这些人员进行监督的人员。（3）内部审计人员。（4）被审计单位从事法律事务的专业人员。） 4.复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单。 5.查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录。 6.询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。 7.复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。 | ||
| 确定关联方关系披露是否充分 | 企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：被审计单位母公司、子公司和最终控制方的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对被审计单位或者被审计单位对子公司的持股比例和表决权比例。在与关联方发生关联方交易的情况下，应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型及交易要素。 | ||
| 三、关联方交易的识别 | |||
| 复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息 | |||
| 了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制 | |||
| 对异常的交易保持警惕 | 1.价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。 2.商业理由明显不合乎逻辑的交易。 3.实质与形式不符的交易。 4.处理方式异常的交易。 5.与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。 6.未予记录的交易。 | ||
| 实施进一步审计程序时对关联方交易的关注 | 1.执行交易和余额的细节测试。 2.查阅股东会和董事会的会议纪要。 3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。 4.复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易。 5.复核投资交易。 | ||
| 追加审计程序 | （1）立即将这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否影响到已实施审计程序所得出的结果。 （2）要求管理层在最新识别的关联方的基础上识别与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价。 （3）了解被审计单位对于关联方交易的控制，并调查被审计单位以前没有识别或没有披露关联方交易的原因。 （4）如果发现管理层有意不予识别或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的影响，尤其要考虑管理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。 | ||
| 四、检查已识别的关联方交易 | |||
| 审计程序 | 1.了解交易的商业目的。 2.检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据。 3.确定交易是否已得到管理层或治理层的批准。 4.检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。 注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。在进行评价时，注册会计师可以考虑以下几点： （1）管理层证明关联方交易是公平交易的方法的恰当性； （2）验证支持管理层提供证据的内部或外部信息来源的准确性、完整性和相关性； （3）当管理层提供的证据是建立在假设的基础上时，考虑管理层采用的假设与其证据的相关性。 如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。 | ||
| 针对关联方交易证据有限实施的审计程序 | 关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，注册会计师应当考虑实施下列审计程序： 1.向关联方函证交易的条件和金额。交易条件包括交货时间、付款条件、担保条件等，交易金额包括已结算交易金额和未结算交易金额。 2.检查关联方拥有的信息。 3.向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。 | ||
| 五、管理层声明 | |||
| 注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：（1）提供的关于识别关联方信息的完整性；（2）在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。 | |||
| 六、审计结论和报告 | |||
| （1）如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 （2）如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关的会计制度的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。 （3）如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。 （4）如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 | |||
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