注册会计师《审计》教材梳理：审阅和其他鉴证业务(1)

第二十八章 审阅和其他鉴证业务

　　本章属于非重点章节，涉及的是注册会计师审计业务以外的其他鉴证业务。在考试时一般多以客观题形式考查，有时也会出简答题。本章应重点把握：

　　1.掌握财务报表审阅的目标和保证程度；

　　2.理解财务报表审阅程序和报告；

　　3.掌握预测性财务信息审核的总体要求和保证程度；

　　4.理解预测性财务信息审核程序和报告；

　　第一节 财务报表审阅业务

　　一、总体要求

　　（一）财务报表审阅的目标

　　财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。

　　（二）职业道德要求

　　（三）执业标准

　　二、审阅范围和保证程度

　　（一）审阅范围

　　审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。

　　（二）保证程度

　　在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。

　　由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。

　　但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。

　　三、业务约定书（略P712）

　　四、审阅计划（略P713）

　　五、审阅程序和审阅证据

　　1、财务报表审阅的程序通常以询问和分析程序为主。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。

　　2、在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。

　　3、注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要调整财务报表或披露的期后事项。必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明，但注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。

　　4、如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。

　　六、审阅结论和报告

　　（一）审阅报告的要素

　　1.标题。统一规范为“审阅报告”

　　2.收件人。收件人是审阅报告的致送对象。审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。

　　3.引言段。审阅报告的引言段应当说明下列内容：

　　（1）所审阅财务报表的名称。审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称。审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。

　　（2）管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这些财务报表的编制是××公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告”。

　　需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。

　　4.范围段。审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：

　　（1）审阅业务所依据的准则；

　　（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计；

　　（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。

　　范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围一般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。

　　需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。

　　5.结论段。审阅报告的结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。结论段中应当说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，这与审阅业务的目标相对应。

　　注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：

　　(1)根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留结论。

　　(2)如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，说明这些事项对财务报表的影响，并提出保留结论。

　　如果这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　(3)如果存在重大的范围限制，注册会计师应当在审阅报告中说明，假定范围不受限制，注册会计师可能发现需要调整财务报表的事项，因而提出保留结论。如果范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。

　　6．注册会计师的签名和盖章。审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。

　　7．会计师事务所的名称、地址及盖章。对于会计师事务所地址，一般只需标注到其所在城市的名称，这与审计报告的要求是类似的。

　　8．报告日期。审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期，不应早于管理层批准财务报表的日期。

　　在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。

　　（二）审阅结论

　　1．无保留结论。注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：

　　(1)注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　(2)注册会计师已经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。

　　2．保留结论。注册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用于以下两种情况：

　　(1)注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然影响重大，但其影响尚未达到非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师提出否定结论。

　　(2)注册会计师的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。

　　3．否定结论。财务报表没有按照适用的会计准则和栩关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师应当对财务报表提出否定结论。

　　4．无法提供任何保证。如果存在重大的范围限制且该范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。

　　【例题1·多选题】下列有关财务报表审阅的提法中，恰当的有（ ）。

　　A.提供的保证程度为有限保证

　　B.在审阅报告中对财务报表以消极方式提出结论

　　C.审阅程序通常包括各种获取审计证据的审计程序类型

　　D.审阅意见均为无保留意见

　　【正确答案】AB

　　【答案解析】注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序（如监盘等），注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序；审阅结论类型包括：无保留结论、保留结论、否定结论和无法提供任何保证。

　　 第二节 预测性财务信息的审核