注会《会计》重要考点：免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题

　　（一）免税合并形成的商誉
　　税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：
　　第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；
　　第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。
　　☆补充：企业合并的所得税处理
　　税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。
　　（1）一般情形（应税合并）
　　一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
　　比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日，B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。
　　（2）免税合并的情形
　　税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元/交易支付总额5100万元＝98%＞85%，该合并为免税合并。
　　免税合并的所得税处理
　　被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
　　接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。
　　教材【例19-18】
　　A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示（单位：万元）：
　　表19-2

　　

	公允价值	计税基础
固定资产	6750	3875
应收账款	5250	5250
存货	4350	3100
其他应付款	750	0
应付账款	3000	3000
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值	12600	9225

　　『正确答案』
　　A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　6750
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　5250
　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　4350
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　2400（差额）
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　750
　　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　　　股本、资本公积——股本溢价　　　　　　15000
递延所得税分析
　　同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。
　　固定资产暂时性差异＝6750－3875＝2875（应纳税）
　　存货暂时性差异＝4350－3100＝1250（应纳税）
　　其他应付款暂时性差异＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣）
　　递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×25%＝1031.25
　　递延所得税资产＝可抵扣750×25%＝187.5
　　所得税账务处理
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　187.5
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　843.75（倒挤差额）
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　1031.25
　　注意两点：（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。
　　两笔分录商誉合计＝2400＋843.75＝3243.75，与教材相同。
　　为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？
　　假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。
　　注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。                                               

　　（二）应税合并的商誉
　　应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
　　总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。
　　吸收合并取得资产和负债产生的暂时性差异

　　

	应税合并	免税合并
同一控制下吸收合并	入账价值＝原账面价值 计税基础＝公允价值 产生暂时性差异。	入账价值＝原账面价值 计税基础＝原计税基础 若原计税基础＝原账面价值，则不产生暂时性差异。
非同一控制下吸收合并	入账价值＝公允价值 计税基础＝公允价值 不产生暂时性差异。	入账价值＝公允价值 计税基础＝原计税基础 在原计税基础往往等于原账面价值的情况下，产生暂时性差异。