注册会计师考试《会计》核心考点精华：合并财务报表（一）

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　　重要考点：合并范围的确定

　　一、控制的概念

　　所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　二、合并财务报表的合并范围

　　（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位

　　1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份

　　

　　（二）母公司控制的其他被投资企业

　　母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。

　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　（1）已宣告被清理整顿的原子公司；

　　（2）已宣告破产的原子公司；

　　（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

　　重要考点：同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

　　一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

　　合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。

　　抵消分录为：

　　借：股本（实收资本）

　　    资本公积

　　    盈余公积

　　    未分配利润

　　    贷：长期股权投资

　　        少数股东权益

　　【提示】抵消分录不涉及商誉。

　　二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

　　（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

　　调整分录如下：

　　1.投资当年

　　（1）调整被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　    贷：投资收益

　　（2）调整被投资单位亏损

　　借：投资收益

　　    贷：长期股权投资

　　（3）调整被投资单位分派现金股利

　　借：投资收益

　　    贷：长期股权投资

　　（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　    贷：资本公积——本年

　　2.连续编制合并财务报表

　　应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

　　（1）调整以前年度被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　    贷：未分配利润——年初

　　若为亏损则做相反分录。

　　（2）调整被投资单位本年盈利

　　借：长期股权投资

　　    贷：投资收益

　　（3）调整被投资单位本年亏损

　　借：投资收益

　　    贷：长期股权投资

　　（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

　　借：未分配利润——年初

　　    贷：长期股权投资

　　（5）调整被投资单位当年分派现金股利

　　借：投资收益

　　    贷：长期股权投资

　　（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　    贷：资本公积——年初

　　（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

　　借：长期股权投资

　　    贷：资本公积——本年

　　（二）合并抵消处理

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初

　　        ——本年

　　    资本公积——年初

　　            ——本年

　　    盈余公积——年初

　　            ——本年

　　    未分配利润——年末（子公司）

　　    贷：长期股权投资（母公司）

　　        少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）

　　【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　    少数股东损益

　　    未分配利润——年初

　　    贷：提取盈余公积

　　        对所有者（或股东）的分配

　　        未分配利润——年末

　　需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

　　重要考点：非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　    贷：资本公积

　　（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

　　借：股本（实收资本）

　　    资本公积

　　    盈余公积

　　    未分配利润

　　    商誉

　　    贷：长期股权投资

　　        少数股东权益

　　二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　（一）对子公司个别财务报表进行调整

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

　　1.投资当年

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　    贷：资本公积

　　借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）

　　    贷：固定资产——累计折旧

　　2.连续编制合并财务报表

　　借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　　    贷：资本公积——年初

　　借：未分配利润——年初（年初累计应补提折旧）

　　    贷：固定资产——累计折旧

　　借：管理费用（当年应补提折旧）

　　    贷：固定资产——累计折旧

　　（二）长期股权投资由成本法调整为权益法

　　长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

　　（三）抵消分录

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初——本年

　　    资本公积——年初

　　            ——本年

　　    盈余公积——年初

　　            ——本年

　　    未分配利润——年末（子公司）

　　    商誉（借方差额）

　　    贷：长期股权投资（母公司）

　　        少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

　　        盈余公积、未分配利润——年初（贷方差额，母公司）

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　    少数股东损益

　　    未分配利润——年初

　　    贷：提取盈余公积

　　        对所有者（或股东）的分配

　　        未分配利润——年末