2013注会《税法》知识点：工资、薪金所得四种特殊形式

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　　解除劳动关系、内部退养、提前退休取得的补偿（助）收入和全年一次性奖金，这四种比较特殊的“工资、薪金所得”，在计税时容易混淆，现将四种计税方法介绍如下：

　　一、解除劳动关系

　　根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）和《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　个人取得的一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。计税公式：

　　应纳税额=｛〔（一次性补偿收入－当地上年职工平均工资×3）÷工作年限－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数｝×工作年限

　　在实务中， “当地上年职工平均工资”中的“当地”是指县（市、区），还是设区的地级市，还是省、自治区、直辖市？从严谨统一、便于执行的角度考虑，笔者认为应当是指支付企业所在地省、自治区、直辖市。省级人力资源和社会保障部门或统计部门每年对社会公布“上年职工平均工资”，公众可方便查询，例如北京市人力资源和社会保障局在其官方网站公布， 2011年北京市职工年平均工资为56061元。

　　二、内部退养

　　内部退养是指职工在未到退休年龄的情况下，经本人申请，单位领导批准，可以退出工作岗位休养。职工退养期间，由单位发给生活费。一些单位，基于减员增效、机构改革等原因，还给予职工一定的经济补偿。退养职工达到国家规定的退休年龄时，再按照规定办理退休手续。根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）第一条的规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资，薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。计税方法可分为两步：

　　第一步 确定适用税率

　　一次性收入÷办理退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准，依据此数确定适用税率。

　　第二步 计算应纳税额

　　应纳税额=（一次性收入＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数

　　三、提前退休

　　根据《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）的规定，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式：

　　应纳税额=〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数〕×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数。

　　四、全年一次性奖金

　　根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计征个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）的规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。个人取得全年一次性奖金，应当与当月工资薪金所得合并计算缴纳个人所得税，但是考虑到全年一次性奖金是对员工全年工作业绩的综合考评，为了降低税负，在适用税率上给予纳税人一定的照顾。根据以下两种情形，政策上设计了两种计税方法：

　　第一种情形，当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除标准。具体计算方法，也可分为两步：

　　第一步 确定适用税率

　　（全年一次性奖金＋当月工资、薪金所得－费用扣除标准）÷12，依据得出的商确定适用税率。

　　第二步 计算应纳税额

　　应纳税额=（全年一次性奖金＋当月工资、薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数。

　　第二种情形，当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除标准。在此情形下，由于在计算当月工资、薪金所得应纳税额时，费用扣除标准已经扣除过一次。因此，在计算全年一次性奖金应纳税额时，政策规定不再扣除，直接用全年一次性奖金除以12个月，依据得出的商确定适用税率。计税公式为：

　　应纳税额=全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

　　上述应纳税额，加上当月工资、薪金所得应纳税额，就是纳税人当月应纳的工资、薪金所得个人所得税。