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2010年CPA《审计》教材梳理：注册会计师法律责任
新一轮注册会计师备考战役已经打响了，CPA《审计》怎么学？教材从厚到薄，亲爱的学友们，来吧！一章一章地歼灭！“第三章 注册会计师法律责任”这一章主要理解：
1.经营失败、审计失败和审计风险的概念；
2.对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类；
3.相关司法解释。
本章容易以客观题形式或结合案例出简答题，大家以理解概念为主。
第三章 注册会计师法律责任
第一节 注册会计师的法律责任
一、注册会计师承担法律责任的依据
经营失败、审计失败和审计风险的含义
| 种类 | 含 义 |
| 经营失败 | 企业由于经济或经营条件的变化，如经济萧条、不当管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。反映经营风险的极端情况就是经营失败 |
| 经营风险 | 资本投入或借给企业后就面临的某种程度的经营风险 |
| 审计失败 | CPA由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见 |
| 审计风险 | 财务报表中存在重大错报，而CPA发表不恰当审计意见的可能性 |
注意：
第一，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就可能会变成现实。
第二，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。
说明：
在绝大多数情况下，当CPA未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生CPA是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。如果CPA在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许，因CPA未尽到应有的职业谨慎而蒙受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。CPA如果未尽到应有的职业谨慎通常会因此承担责任，并可能致使事务所也遭受损失。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式
1.社会原因
（1）消费者利益的保护主义兴起
（2）有关审计保险论的运用
（3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展
2.表现形式
（1）诉讼爆炸
（2）保险危机
三、对注册会计师法律责任的认定
| 认定 | 含义 | 案例 | ||
| 违约 | 合同的一方或几方未能达到合同条款的要求 | 如违反了与被审计单位订立的保密协议 | ||
| 过失 | 在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价CPA的过失，是以其他合格CPA在相同条件下可做到的谨慎为标准的 | 事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表 | ||
| 普通过失（一般过失） | 通常没有保持职业上应有的合理的谨慎；对CPA则没有完全遵循专业准则的要求 | 未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况，可视为一般过失 | ||
| 重大过失 | 连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于CPA而言，则根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计 | 被审计单位当期应收账款余额占资产总额的10%，但是注册会计师认为函证时间太长，所以采用了替代程序 | ||
| 共同过失 | 即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失 | 在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位以过失为由控告CPA，而CPA又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼 | ||
| 欺诈 | 又称“CPA舞弊”，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为 | 为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告 | ||
| 推定欺诈 | 又称“涉嫌欺诈”，虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失 | 在美国许多法院曾经将CPA的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念 | ||
四、注册会计师承担法律责任的种类
| 法律责任种类 | 责任承担方式 | 法律责任的认定 |
| 行政责任 | （1）对CPA个人来说，包括警告、暂停执业、吊销CPA证书 （2）对事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等 | 一般由违约、过失引起 |
| 民事责任 | 主要赔偿受害人损失 | 一般由违约、过失、欺诈引起 |
| 刑事责任 | 主要按有关法律程序判处一定的徒刑 | 一般由欺诈引起 |
第二节 国外注册会计师的法律责任（略）
第三节 中国注册会计师的法律责任
一、相关法律规定
（一）民事责任
民事责任在法律条款中的规定
| 法律条款 | 规 定 | |
| 《注册会计师法》第四十二条 | 事务所违反本法规定，给委托人、其他利益关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任 | |
| 最高人民法院三个复函 | （1）最高人民法院法函[1996]56号（2）最高人民法院法释[1997]10号 （3）最高人民法院法释[1998]3号 | 为验资报告使用人运用《注册会计师法》第四十二条向事务所进行民事赔偿提供了依据 |
| 《证券法》第一百七十三条 | 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外 | |
| 《公司法》第二百零八条第三款 | 承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任 | |
（二）行政责任和刑事责任
行政责任和刑事责任在法律条款中的规定
| 《注册会计师法》第39条 | （1）事务所违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可并处违法所得l倍以上5倍以下罚款；情节严重的，由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销 （2）CPA违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销CPA证书 （3）事务所、CPA违反本法第二十、二十一条，故意出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的，追究刑事责任 |
| 《公司法》第208条、第216条 | 第208条：承担资产评估、验证的机构 （1）提供虚假证明文件的——承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照 （2）过失提供有重大遗漏的报告——承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照 第216条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任 |
| 新《证券法》的规定 | （1）第二百零一条规定：为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款 （2）第二百零七条规定：违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分 （3）第二百二十三条规定：证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以3万元以上l0万元以下的罚款 （4）第二百二十五条规定：上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款 （5）第二百三十一条规定：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任 |
| 《刑法》第229条 | 承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金 |
二、相关司法解释
（一）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定
| 类型 | 具体规定 | |
| 相关定义 | 利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织 | |
| 不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告 | ||
| 诉讼当事人 | 1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。 2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。 3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼 | |
| 该司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人 | ||
| 归责原则、举证分配和抗辩 | 归责原则：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外 | |
| 举证分配：会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等 | ||
| 连带责任 | 存在下列情形之一，会计师事务所与被审计单位承担连带责任 | 1.与被审计单位恶意串通； 2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明； 3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告； 4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明； 5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明； 6.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。 |
| 会计师事务所与分所 | 会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任 | |
| 过失责任 | 前提：CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的 1.违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定； 2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业； 3.制定的审计计划存在明显疏漏； 4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序； 5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除； 6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则； 7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据； 8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论； 9.错误判断和评价审计证据； 10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为 | |
| CPA侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”：1.存在不实报告； 2.注册会计师的过失； 3.利害关系人遭受了损失； 4.会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系； | ||
| 抗辩 | 抗辩：（无责） 1.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误； 2.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实； 3.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明； 4.已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金； 5.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。 抗辩：（减责） 利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任 抗辩：（无效免责条款） 会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供工商登记使用’、‘本报告仅供工商登记实用’等类似内容的，不能作为免责的事由 | |
| 赔偿顺位和最高限额 | 应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任 | |
注：《中华人民共和国注册会计师法》第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。
第四节 注册会计师如何避免法律诉讼
一、注册会计师避免法律责任诉讼的对策
1.严格遵循职业道德和专业标准的要求
2.建立、健全会计师事务所质量控制制度
3.与委托人签订业务约定书
4.审慎选择被审计单位
5.深入了解被审计单位的业务
6.提取风险基金或购买责任保险
7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
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