2010年CPA《审计》教材梳理：注册会计师执业准则(3)

2010年注册会计师考试《审计》科目教材梳理
第四章 注册会计师执业准则　　

　　第一节　注册会计师执业准则建设情况

　　第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则

　　第三节 会计师事务所业务质量控制准则

　　一、质量控制制度的目的和要素

　　（一）质量控制制度的目的

　　会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：

　　1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；

　　2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

　　注意：

　　第一，本准则适用于注册会计师执行的所有业务；

　　第二，项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。

　　（二）质量控制制度的要素

　　会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：

　　1.对业务质量承担的领导责任；

　　2.职业道德规范；

　　3.客户关系和具体业务的接受与保持；

　　4.人力资源；

　　5.业务执行；

　　6.业务工作底稿；

　　7.监控。

　　会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。

　　二、对业务质量承担的领导责任

　　（一）对主任会计师的总体要求

　　会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

　　（二）具体要求

　　1.行动示范和信息传达——培育以质量为导向的内部文化

　　2.树立质量至上的意识

　　3.委派质量控制制度运作人员

　　注意：

　　承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。在实务中，会计师事务所主任会计师通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作，但这样做并不能减轻、更不能替代主任会计师对质量控制制度承担的最终责任，主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人。

　　三、职业道德规范

　　（一）总体要求

　　会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的诚信、客观原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

　　注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。

　　（二）具体措施

　　1.会计师事务所领导层的示范；

　　2.教育和培训；

　　3.监控；

　　4.对违反职业道德规范行为的处理。

　　（三）满足独立性要求

　　1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。

　　2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息，例如将本所人员与之有商业关系的客户清单列出来传达给相关人员，以便评价独立性。

　　3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。

　　4.防范关系密切的威胁：包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。

　　四、客户关系和具体业务的接受与保持

　　（一）总体要求

　　只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

　　1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

　　2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

　　3.能够遵守职业道德规范。

　　注意：

　　当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。

　　（二）考虑客户的诚信情况

　　1.考虑的主要事项（P66-67）

　　2.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。

　　注意：

　　认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。

　　（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源

　　（四）考虑能否遵守职业道德规范

　　（五）考虑其他事项的影响（P68）

　　1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；

　　2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；

　　3.解除业务约定或客户关系时的考虑。

　　五、人力资源

　　（一）人力资源管理的总体要求

　　会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

　　（二）人力资源管理的要素

　　1.雇用；

　　2.业绩评价；

　　3.人员素质；

　　4.专业胜任能力；

　　5.职业发展；

　　6.晋升；

　　7.薪酬；

　　8.人员需求预测。

　　六、业务执行

　　（一）指导、监督与复核

　　1.总体要求——由事务所制定相关指导、监督与复核程序，并让全体成员了解、掌握和贯彻执行

　　会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。

　　2.指导——项目负责人告诉项目组成员做什么，如何做；

　　3.监督——追踪业务进程，监督项目执行情况，解决执行业务过程中遇到的重大问题等；

　　4.复核——复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感。

　　注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

　　（二）咨询

　　项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。

　　注意：

　　第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员；

　　第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。

　　（三）意见分歧

　　1.处理意见分歧的总体要求

　　（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；

　　（2）形成的结论应当得以记录和执行。

　　2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

　　（四）项目质量控制复核

　　1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出重大判断和形成的结论进行客观评价的过程。

　　2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。

　　注意：

　　（1）项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。

　　（2）项目质量控制复核与项目组内部复核，尽管复核的内容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要区别，见表4—5.

　　表4一5 项目质量控制复核与项目组内部复核的区别

区 别	项目组内部复核	项目质量控制复核
复核的主体不同	项目组内部进行的复核包括项目负责人实施的复核	事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核
复核的对象不同	对每项业务都应当实施	事务所只对特定业务才独立实施
复核的要求不同	对每项业务实施复核的内容比较宽泛	事务所对特定业务实施复核的重点，是客观评价：（1）项目组作出的重大判断；（2）在准备报告时形成的结论
独立性和客观性不同	通常低于后者	通常高于项目组内部复核

　　3.项目质量控制复核对象的确定

　　（1）对所有上市公司财务报表的审计；

　　（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。

　　（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。

　　七、业务工作底稿

　　表4一6 　　　业务工作底稿相关要求

事项	要求
业务工作底稿的归档要求	A.对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告目后60天内。 B.其他类业务工作底稿归档期限由各事务所根据业务的具体情况确定。 C.如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。
业务工作底稿的保密	准则规定，除下列情况外，事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密： A. 取得客户的授权 B.根据法律法规的规定，事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为 C.接受CPA协会和监管机构依法进行的质量检查
业务工作底稿的保存期限	对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，本准则要求事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存10年。
业务工作底稿的所有权	业务工作底稿的所有权属于事务所。 事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害事务所及其人员的独立性。

　　八、监控

　　（一）总体要求

　　会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。

　　（二）监控人员

　　会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

　　（三）实施检查

　　1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

　　2.确定检查的时间、人员与范围。

　　注意：

　　第一，检查时可以不事先告知相关项目组。

　　第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。

　　（四）监控结果的处理

　　注意：

　　第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员；

　　第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。

　　【例题·简答题】ABC会计师事务所于20×8年取得证券期货相关业务审计资格。为了尽快开展上市公司审计业务，ABC会计师事务所从XYZ会计师事务所招聘A注册会计师担任上市公司审计部经理。A注册会计师将XYZ会计师事务所的上市公司审计客户——甲公司带入ABC会计师事务所。在对甲公司20×9年度财务报表审计时，ABC会计师事务所委派A注册会计师继续担任项目负责人，并与上市公司审计部副经理B注册会计师共同担任签字注册会计师。在计划审计工作时，受到审计资源的限制，A注册会计师认为，自己过去5年一直担任甲公司的审计项目负责人和签字注册会计师，非常熟悉甲公司情况，因此要求项目组不再了解甲公司及其环境，直接实施进一步审计程序。为了保证审计质量，A注册会计师作为项目负责人和项目质量控制复核人，对整个审计业务的重大事项进行复核。

　　要求：指出ABC会计师事务所在业务承接、业务执行和业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。

　　「正确答案」

　　（1）没有按照有关规定定期轮换签字注册会计师。会计师事务所签字注册会计师与鉴证客户长期交往，会产生关联关系威胁独立性，A注册会计师已经连续5年担任甲公司的签字注册会计师，应当予以轮换。

　　（2）签字注册会计师不符合要求。按照有关文件，审计报告应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签字。担任签字注册会计师的A和B注册会计师都不是会计师事务所的主任会计师或其授权的副主任会计师。

　　（3）业务执行方面存在问题。风险评估程序（了解被审计单位及其环境）是必须的，不得省略而直接实施进一步审计程序。

　　（4）审计资源不足。ABC会计师事务所20×8年才具有承接上市公司审计的资格，由于审计资源的限制，以人员专业能力的不足，所以对于直接承接甲公司的业务存在专业胜任能力上的缺陷，所以不应接受该业务的委托。

　　项目组内部复核缺少项目合伙人的复核，应该安排项目合伙人对审计项目经理的复核进行再监督，对项目的重要事项进行把关。

　　（5）项目质量控制复核方面存在问题。项目质量控制复核人员应该挑选不参与该业务的人员进行，保持客观性。A注册会计师既是项目负责人和签字注册会计师，又履行了项目质量控制复核责任，缺乏客观性。