2012注税考试税法二预习：企业重组的所得税处理

　　一、企业重组含义及形式（了解）

　　1.含义：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。

　　2.形式：包括6种：（1）企业法律形式改变、（2）债务重组、（3）股权收购、（4）资产收购、（5）合并、（6）分立等。

　　3.支付方式：股权支付和非股权支付
　　
　　二、企业重组的一般性税务处理

　　【提示】6种形式中，企业债务重组的一般性税务处理较重要

　　（一）企业法律形式改变

　　企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　【例题·计算题】甲企业与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。

『正确答案』（1）转让相关非货币性资产：视同销售——非货币性资产交换

　　所得税收入（主表第一行）：140万元，成本：130万元，甲企业视同销售所得＝140－130＝10（万元）

　　（2）清偿债务：债务重组收入——其他收入： 180.8－140－140×17%＝17（万元）

　　（3）该项重组业务应纳企业所得税＝（10＋17）×25%＝6.75（万元）　

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　（三）企业股权收购、资产收购重组交易（了解）

　　（四）企业合并（了解）

　　（五）企业分立（了解）
　　
　　三、企业重组的特殊性税务处理

　　（一）特殊性税务处理的条件：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（即收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%）。

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（即收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）。

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　【提示】上述条件必须同时符合。

　　（二）特殊性税务处理：

　　【提示】6种形式中，讲了5种企业重组的特殊性税务处理

　　1.企业债务重组：

　　（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　2～6。股权收购、资产收购、企业合并、企业分立

　　【要点】交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失——无税重组

　　企业的全部接受资产应以被收购、被合并、被分立企业的原有计税基础确定。

　　（1）对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失（不交企业所得税）；

　　（2）对交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　【教材例题】甲企业共有股权10 000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72 000万元，以银行存款支付8 000万元。

　　要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

『正确答案』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（80 000－64 000）×（8 000÷80 000）＝16 000×10%＝1 600（万元）

　　应纳企业所得税=1 600×25%=400（万元） 　

　　（三）境内与境外之间的股权、资产收购交易

　　（四）合并、分立中原有优惠处理（P42）

　　（1）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　（2）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　【例题·单选题】（2010年）根据企业所得税相关规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额（　）以上的，可以在5个纳税年度内均计入各年度应纳税所得额。

　　A.50% 　　　B.60% 　　C.75%　　　 D.85%

『正确答案』A

　　【例题·多选题】（2010年）根据企业所得税相关规定，下列属于在资产收购时适用特殊性税务处理条件的有（　）。

　　A.具有合理的企业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

　　B.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的85%

　　C.受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的75%

　　D.资产收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动

　　E.取得股权支付的原主要股东，在资产收购后连续12个月内不得转让所取得的股权

『正确答案』ADE

『答案解析』选项B，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%而非85%；选项C，对于股权支付额，应该是在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%而非75%，注意区分75%和85%的不同规定。