注册资产评估师考试《财务会计》预习：债务重组的会计处理

第七章 负债

　　知识点十三、债务重组的会计处理

　　（一）以现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。

　　债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；多计提的减值准备，冲减“资产减值损失”。

　　（1）债务人的处理

　　借：应付账款（账面余额），

　　　　贷：银行存款（实际支付款项）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　（2）债权人的账务处理

　　①实际收到的现金金额小于重组债权账面价值

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失

　　　　贷：应收账款

　　②实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　贷：应收账款

　　　　　　资产减值损失

　　教师提示：债务重组中，以货币资金偿债的处理为核心进行掌握，其他偿债方式，均可以转化为以现金偿债方式。前提条件，引入辅助现金流的概念。

　　（1）以非现金资产偿债，债务人按公允价值变卖资产，以获得的现金清偿债务；

　　（2）债转股，债务人发行股票（公允价值），以发行股票获得的现金清偿债务；

　　（3）修改债务条件，也就是“拆东墙补西墙”“借新债还旧债”。债务人以“公允价值”借入现金，用现金清偿债务。

　　（二）以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　（1）转让的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（2）转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入投资收益。

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第（一）种重组方式处理。

　　1、债务人的会计处理

　　债务人应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”、“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

　　债务人结转用于清偿债务的非现金资产的账面价值、支付应付的相关税费的账务处理参见有关章节。

　　2、债权人的会计处理

　　债权人应按接受的非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“交易性金融资产”、“长期股权投资”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权日，提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目。

　　（三）债务转为资本

　　以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入，将股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第（一）种重组方式处理。

　　1、债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　　　贷：股本

　　　　　　资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）

　　　　　　营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）

　　2、债权人的会计处理

　　借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　　　贷：应收账款（账面余额）

　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　（四）修改其他债务条件

　　“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。

　　1、以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的 公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为“预计负债”，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　2、以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照上述第（一）种重组方式处理。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　（五）混合重组

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件方式的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件方式的规定处理。

　　混合重组中，如果涉及多项非现金资产。应在按规定计算确定的入账价值范围内，按照各项非现金资产公允价值占受让的非现金资产公允价值总额的比例，对受让资产的成本总额进行分配，确定各项受让非现金资产的成本。