2012注册资产评估师考试《财务会计》预习：所得税费用

第九章 收入、费用和利润

　　知识点七、所得税费用

　　所以，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《所得税条例》）第九条规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。

　　【教师补充】所得税会计核算的一般程序

　　1.确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。

　　4.确定利润表中的所得税费用

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

　　（一）计税基础和暂时性差异

　　1.资产的计税基础

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额，用公式表示如下：

　　资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

　　资产在某一资产负债表日的计税基础＝资产成本－以前期间已税前列支的金额

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值（账面价值）与其计税基础是相同的。但由于在后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，使得资产的账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。

　　对某项已投入使用的固定资产来说，其账面价值等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧和减值准备后的余额，而其计税基础等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧后的余额，所以计提减值准备也会产生差异。

　　2.负债的计税基础

　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。即：

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

　　通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，因此其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，对自费用中提取的负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

　　3.暂时性差异的类型

　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，对企业附有销售退回条件的商品销售尚未确认的收入，按税法规定，应当计缴所得税，这就是说，虽然企业没有将应收的款项确认为一项资产，但仍产生了暂时性差异。

　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　（1）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益；而税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，这就产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　【教师总结】关于暂时性差异的掌握方法

　　方法1：记忆法

　　（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

　　①资产的账面价值大于其计税基础

　　②负债的账面价值小于其计税基础

　　（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

　　①资产的账面价值小于其计税基础

　　②负债的账面价值大于其计税基础

　　方法2：公式理解法

　　（1）资产产生的暂时性差异＝资产的账面价值－资产的计税基础

　　　　　　　　　　　　　　 ＝资产的账面价值－资产的未来可抵扣的金额

　　通俗的说法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税基础，可以视为成本费用。

　　收入－费用 >0，产生利润，应当纳税。

　　收入－费用 <0，产生亏损，抵减税款

　　（2）负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

　　负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－（负债的账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

　　结论：一般而言，负债要么不产生暂时性差异，要么产生的是可抵扣的暂时性差异，但交易性金融负债，即可能产生可抵扣暂时性差异，也可能产生应纳税暂时性差异。

　　（二）确认和计量

　　1.递延所得税资产的确认

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　（1）递延所得税资产的确认，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

　　（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

　　（3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉。商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益。除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

　　（4）直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

　　2.递延所得税负债的确认

　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　　3.递延所得税资产和递延所得税负债的计量

　　资产负债表目，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

　　企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

　　递延所得税资产的期末余额＝可抵扣暂时性差异×未来期间适用的所得税税率

　　递延所得税负债的期末余额＝应纳税暂时性差异×未来期间适用的所得税税率

　　【教师补充】适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　（三）所得税费用的确认和计量

　　1.所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：

　　（1）当期所得税（应交所得税）＝应纳税所得额×当期适用税率（即企业汇算的应交所得税的总额）

　　应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

　　（2）递延所得税＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）

　　2.递延所得税的确认

　　一般情况下 → 利润表（所得税费用）

　　企业合并 → 调整商誉

　　确认时计入权益的交易 → 计入权益

　　3.对计入利润表的所得税费用的会计处理

　　（1）首先确定本期应交所得税

　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额）×所得税税率

　　（2）确认本期递延所得税资产的发生额

　　递延所得税资产发生额＝期末递延所得税资产的余额－期初递延所得税资产的余额

　　大于O，表示资产增加，在借方；小于0，表示资产减少，在贷方。

　　（3）确认本期递延所得税负债的发生额

　　递延所得税负债发生额＝期末递延所得税负债的余额－期初递延所得税负债的余额

　　大于O，表示负债增加，在贷方；小于0，表示负债减少，在借方。

　　（4）计算本期的所得税费用

　　本期所得税费用＝本期应交所得税＋递延所得税负债的发生额－本期递延所得税资产的发生额

　　借：递延所得税资产

　　　　所得税费用

　　　　贷：应交税费——应交所得税

　　　　　　递延所得税负债

　　4.对于如可供出售金融资产等由于交易计入资本公积而产生的账面价值和计税基础的暂时性差异，在确认递延所得税资产或递延所得税负债发生额时，直接计入“资本公积”。

　　借：资本公积

　　　　贷：递延所得税负债

　　或者，

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：资本公积

　　5.非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，如果满足资产确认条件的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税资产，同时调整商誉；形成应纳税暂时性差异的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税负债，同时调整商誉

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：商誉

　　或者，

　　借：商誉

　　　　贷：递延所得税负债