2013中级审计师《审计理论与实务》预习：应收款项和其他账户

第二部分

第一章 销售与收款循环审计

　　知识点五、应收款项和其他账户审计

　　重要账户重要的实质性审查程序：

　　（1）审计目标采取的审计程序；

　　（2）重要账户特色的审计程序。

　　重要审查程序——分析程序、函证、监盘、截止测试和账务处理的正确性等。

　　一、运用分析方法及监盘方法检查主营业收入的完整性

　　1.比率分析

　　将企业年度内各期主营业务收入的实际数与计划数进行比较、分析，了解完成计划情况；

　　比较本期各月主营业务收入的波动情况，了解有无异常；

　　将行业平均毛利和以前年度平均值进行比较；

　　分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例；

　　销售折扣占赊销收入的比例；

　　销售退回及折让占销售的比例等。

　　2.趋势分析

　　将被审计单位的营业收入趋势与经济状况、行业趋势相比较；

　　毛利率是否高于行业平均毛利率；与上年同期的实际数相比较，了解变动趋势；

　　计算本期重要产品和重要客户的销售额和毛利率，分析本期与上期有无明显变化；

　　月销售分析与以前年度及同期预算相比；

　　是否存在季度末或年末销售激增的现象；

　　是否超出经验及行业平均趋势给予客户折扣等。

　　3.合理性测试

　　审计人员通过审查账户与某些因素的相关关系，收集关于这一账户的相关信息。

　　4.监盘法

　　如果被审计单位利润表中有净利润，但经营活动现金流量却是负值，审计人员应查找应收账款和存货虚增的可能性。

　　通过监盘原材料、在产品、产成品等存货，对收入记录的完整性进行分析。

　　通过比较分析和存货监盘，审计人员可获得被审计单位主营业务收入在整体上是否合理的证据，对于一些异常或有重大差异的项目，确定进一步审查的范围与方法，以便查明有无故意漏记收入或虚增收入以及分类划分不当等情况。

　　二、验证主营业收入入账正确性

　　1.索取产品出库存根、销售发票副本和各种收入明细账，相互核对，检查有无混淆主营业务收入与其他业务收、营业外收入的界限的现象。（证到账）

　　取得或编制主营业务收入项目明细表，复核其正确性，并与明细账、总账、报表数核对相符。

　　2.检查一定数量的产品发运单、销售发票副本、各种结算单据、有关明细账以及大型产品的生产进度表，核实企业是否遵循了权责发生制原则，并根据生产经营与结算方式的不同特点，真实完整地计入营业收入、结转营业成本。

　　（1）审查企业销售商品收入确认条件：

　　企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　收入的金额能够可靠地计量；

　　相关的经济利益很可能流入企业；

　　相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。审查是否遵循了配比原则而结转销售商品的成本。

　　（2）审查企业提供劳务获得的收入，是否同时满足下列确认条件：

　　收入的金额能够可靠地计量；

　　相关的经济利益流入企业；

　　交易的完工进度能够可靠地确定；

　　交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　（3）审查企业按完工进度确认收入方法的合理性

　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，是否采用完工百分比法确认提供劳务的收入。

　　（4）审查企业收入确认和成本结转的正确性

　　企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

　　（5）对于售后回购、售后租回、以旧换新销售

　　特别注意审查其收入的确认、计算是否符合规定，关注是否存在附有回购协议或日后租回协议的销售按照收到货款记入收入，从而虚增收入和利润的问题。

　　三、核查主营业收入真实性和账务处理正确性

　　1.发票和销货合同的审查

　　（1）审查发票的真伪、发票簿的连续编号是否完整无缺；发票是否按规定顺序使用、填制，有无刮、改、涂、擦；作废发票是否加盖"作废"章并全联保存，是否与销货合同相符。

　　（2）抽查一部分发票，审查其购货单位、商品名称、销售单价、数量、金额与销货合同的一致性。抽取部分发票与发货记录相核对，检查仓库发出商品的品名、规格、数量、购货单位等与发票的相符性。

　　（3）售给关联方或关系密切的客户产品计价是否合理，有无以高价或低价结算转移利润的问题。

　　（4）重点审查分期收款销售、以旧换新、委托代销、售后回购、出口销货合同及其履行情况。

　　2.主营业收入计账正确性的审查

　　（1）实施审查时可采用时间抽样，即选取审计期内某几个时间段落，对全部产品的营业收入账表进行检查。

　　（2）对主营业务收入账目进行检查时，可按结算方式的不同选用不同的方法与相关账户进行对比、核查。

　　（3）由于主营业务收入发生数取决于销售数量和销售单价两个因素，应进一步审查销售数量与发货数量一致性，查明有无退货；审查销售单价是否符合有关规定。

　　取得产品价格目录，抽查销售价格是否符合价格政策，并且注意售给关联单位的产品价格是否合理，有无高价或低价结算以转移利润的问题。

　　注意：

　　（1）只计算主产品的营业收入，不计算联产品、副产品的营业收入；

　　（2）只计算合格产品营业收入，不计算残次品营业收入；

　　（3）只计算基准价部分收入，不计算附加价部分收入；

　　（4）将营业收入列入往来账户长期挂账，不通过"营业收入"账户核算；

　　（5）违背配比原则，只记收入、不转成本；或少记、不记收入，只转成本。

　　3.核实主营业务收入交易的截止期（P234）

　　截止期核实在收入、存货、对外投资、期间费用、货币资金等审查中被广泛应用，尤其在营业收入审查中更为重要。检查决算日前后一周或十天的有关收入记录，核对比较有关的发票、运单以及收据，确认收入的截止期是否正确。

　　审计中注意关键日期：发票开具日期、记账日期、发货日期，这三个日期在同一会计期间表明了记录是正确的。

　　（1）如果发货运单显示货物是在本报告期发运的，而相应的收入是在下一报告期计入的，就属于低估收入；

　　（2）如果已计入本期的收入是"应收账款"账户的日期，而相应的产品出库单存根与运单或提货单日期在下一会计期间，表明是高估了收入。

　　审查时可从明细账为起点追查决算日前后会计凭证，也可以从结算日前后销售发票为起点追查发运单和明细账，或者从发运单为起点追查销售发票和明细账。

　　对营业收入截止期审查有三条线索：

　　（1）审查时可从明细账为起点追查决算日前后会计凭证；

　　（2）从决算日前后销售发票为起点追查发运单和明细账；

　　（3）从发运单为起点追查销售发票和明细账。

　　四、审查销售退回、折让及折扣

　　1.销货退回的审查

　　（1）审查销售退回原因的合理性

　　审计人员在审查中，应对销售退回的原因及批准手续进行检查分析，特点是注意查明有无内外勾结，营私舞弊，从而给企业带来经济损失的问题存在。

　　（2）审查销售退回账务处理的正确性

　　通过"主营业务收入明细账"与退货凭证、退货入库凭证核对。如果存在退货凭证，而在"主营业务收入明细账"中未予以记录，说明有可能存在虚增营业收入，调高利润水平问题；如果在"主营业务收入明细账 "中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，则说明有可能存在隐匿营业收入、虚减利润、偷漏税金的问题。

　　通过"主营业务收入明细账"、"主营业务成本明细账"、"产成品明细账"等有关账目核对，审查销售退回账务处理的正确性，查明有无冲减当期营业收入，而未相应冲减营业成本；因计算错误多种营业收入或营业成本等导致当期损益不真实、不正确的问题。审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。

　　2.销售折让与折扣的审查

　　（1）销售折让、折扣业务的真实性

　　审计人员可以通过检查有关凭证，审查其审核手续的完备性，进而确认该项业务是否真实存在。重点对折让、折扣额大的项目进行审查。

　　（2）折让、折扣比例的合理性

　　销售折让和销售折扣均影响企业利润数额，因而折让和折扣的比例应当合理并符合有关规定。审计人员可能通过对折让、折扣原因的调查和分析，进行必要的函证，确定合理的折让、折扣比例。通过对比，如发现异常应作进一步研究分析，以判明其合理性。

　　（3）折让、折扣业务处理的及时性和正确性

　　审计人员应审查"主营业务收入"、"财务费用"明细账和有关记账凭证，以查明会计处理的正确性。如发现问题，应进行扩大范围的审查。