事务所为企业提供非审计服务、事务所的前雇员任职于客户对CPA审计的独立性有何影响?

　　“安然”事件以及安达信国际会计公司的分崩离析，使得对CPA审计独立性问题的讨论再次升温。独立性是CPA职业道德体系极为重要的组成部分，无论是美国注册会计师协会(CICPA)还是中国注册会计师协会，所发布的职业道德准则中第一条就规定CPA应保持独立、客观和公正的态度。但是，独立性的概念不是绝对的，任何CPA都不敢说完全独立于客户。独立性有一个程度问题。只要CPA与客户管理当局保持工作合作关系并由客户支付工资，保持完全的独立性就只是一个理想。CPA必须在这种工作环境下争取达到最大程度的独立。 

　　非审计服务对审计独立性的影响 

　　近年来，国内外会计服务的领域正在不断拓宽。我们可以看到，从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等，CPA提供的服务几乎可以伸展到各个角落。相对而言，审计服务风险要比非审计服务风险高，所以无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看，都必须大力发展非审计服务业务，以扩大原有市场空间。 

　　但是，同时提供非审计服务是否会影响审计的独立性?“安然”事件中，美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道认为，安达信至少缺乏形式上的独立性，其中之一就是安达信在为安然公司提供审计鉴证服务的同时，还提供了收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，在2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用，其中50％以上为咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。事实上，关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的争论由来已久，“安然”事件再次引发了这一话题。林启云(2002年2月，《中国注册会计师》)认为：一般情况下，提供非审计服务不会损害审计独立性，反而有助于提高审计质量。某些对审计独立性产生影响的服务，可以通过加强监管进行控制。而安达信对安然公司的审计尽管缺乏独立性，却未必是由于提供非审计服务造成的。同时，林启云建议，在我国应在鼓励和引导国内所发展咨询等非审计服务的同时，加强对这些服务的监管。 

　　而在国际上，许多大的审计师事务所由于意识到同时提供多重服务存在的问题，陆续分离其审计和咨询业务，德勤也面临同样的问题。德勤的CEO詹姆斯·卡普兰德(James·Copeland)在新闻发布会上说，“我们不能难为我们的客户，使他们面临选择世界上最棒的德勤审计人员还是一流的德勤咨询人员这样两难的境地……我们也不能让客户由于接受来自审计师事务所的其他服务而受到责难。”毫无疑问，德勤决定分离审计和咨询，是因为它已经意识到提供非审计服务所存在的问题，特别是当美国司法界采取措施加强对审计师独立性的监管后，这一问题更为明显。当前，美国出台限制提供非审计服务的法律条文已经是箭在弦上，一旦发布了有关的限制规定，将会影响事务所提供多种服务的能力。如果在美国的那些跨国事务所被迫重构其服务类型，则世界其他地方也可能掀起同样的重构浪潮。 

　　我们认为，并非所有的非审计服务都会损害CPA审计的独立性，正如林启云在文中所述，相反由于这些非审计服务使CPA加深了对客户内部控制的了解，反而会提高审计质量。但是，对于某些在形式上甚至很可能在实质上损害CPA审计独立性的服务，如代理记账等服务，事务所应该慎重考虑其可能带来的影响，必要时将其与审计业务拆分。而对于我国大多数事务所而言，由于规模小、实力弱，要想“做大做强”，应该考虑拓展业务范围并降低审计风险，因此提倡发展非审计服务。但是，市场和法律的不健全导致隐含的问题也很多，比如“银广厦”事件也涉及到CPA审计独立性的问题，中天勤会计师事务所同时出任财务顾问的角色使得争议重重。因此，我们应该同时进一步完善法律体系，规范有关非审计服务市场，加强监管力度，增加事务所服务的透明度。 

　　事务所的前雇员任职于客户对审计独立性的影响 

　　2001年，HIH保险公司爆发的财务危机(Accountancy,July 2001,P11)成为澳大利亚媒体关注的焦点。这一事件暴露的问题是：公司的两名独立董事都是其所聘请的审计师事务所的前任高级合伙人，这两人又同为审计委员会成员，其中之一还是委员会主席。而在“安然”事件中，据调查，安然公司有100多位是安达信的前雇员，包括首席会计师和财务总监等高级管理人员。其中，安达信前雇员佛斯道(Fastow)担任安然公司财务总监，很多的违规操作就是由他直接控制和一手操办的。基于独立性考虑，前任审计师事务所合伙人(以后简称前合伙人)究竟能不能入主被审计单位的董事会或审计委员会充当其高层管理人员确实是一个问题。 

　　关于董事的独立性 

　　美国证券交易委员会(SEC)规定，如果前合伙人成为被审计单位的董事，为了保持独立性，事务所必须：清除与前合伙人的所有借贷关系；除了支付固定金额的退休金(因为这并不依赖于事务所的财务成果)以外，其他任何财务安排均应解除；保证前合伙人不能对事务所的经营或财务政策施加重大影响。 

　　在NYSE、NASD、AMEX、以及SEC规定的诸条款下，注册会计师应(至少每年一次)向公司审计委员会以书面形式披露其审计师与公司的所有关系，因为这可能有损其独立性。此外，SEC要求审计委员会在年度报告中应向股东指出，委员会是否收到了注册会计师有关独立性的披露文件，以及委员会是否与注册会计师进行了独立性问题的讨论。前合伙人担任被审计单位的董事，这一事件显然需要注册会计师进行披露并在审计委员会上讨论。讨论中，审计委员会必须对任何可能有损独立性的事件和关系进行调查，包括形式上的有损独立。 

　　关于审计委员会的独立性 

　　如果前合伙人担任被审计单位委员会成员，则应考虑审计委员会独立性的问题。审计委员会首先应考察关于注册会计师独立性的各个方面，包括其提供非审计服务的表现；以及这些服务是否有损其独立性等。独立性应成为审计委员会的宗旨，否则它又怎能考察审计的质量或在必要时取代外部审计呢? 

　　审计委员会成员的独立性，其本质是精神上或实质上的客观性，但在广义上还应包括形式上的客观性。因此在任命董事担任审计委员会职务之前，董事会必须考虑一个理性的知悉内情的投资者是否会认为该董事具备客观和独立性。而对于前合伙人入主审计委员会，董事会更应慎之又慎，依据当前美国的有关规定，公司或其联营企业的前雇员退职后三年内不具备独立性。我们认为，为保险起见，在上述情况中还可以使用更长的期间。 

　　基于前文的分析，我们认为，独立性是CPA审计的灵魂，任何时候都必须作为CPA职业道德首要关注的问题。我们应借鉴他国已有的经验，进一步完善相关的法律体系，加强对CPA审计独立性监管，降低审计风险，提高审计质量。