随着2006年初新会计准则体系的发布，按照其中第9号准则“职工薪酬”的规定，此前执行已久的按工资总额14%计提福利费的惯例将被彻底打破。而作为制度的产物——截至2005年末，全部A股上市公司合计高达187亿元的应付福利费余额又该何去何从呢？

　　187亿元的冲击

　　将于2007年1月1日起在上市公司施行的新会计准则，第9号“职工薪酬”准则首次对广义上的报酬进行了系统规范，其中包括职工福利费。而“职工薪酬”准则核心内容第四条中则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。新准则中的“职工薪酬”涵盖了职工福利费，并且取消了按14%比例提取职工福利费的要求，据实列支。

　　会计处理上取消福利费计提并据实列支的转变，对上市公司的影响可以分为两个阶段：一是新准则与旧制度转换期（即2007年1月1日前后）的影响；二是施行新准则之后的影响。对于不同情况的上市公司，相应的影响也不同。

　　新准则施行之后，对上市公司的影响主要体现在当期实际发生的福利费与按14%计提数的差额上，若实际发生额小于计提数，则对上市公司业绩的影响是正向（所得税因素会减弱这种影响程度），即可以使应付福利费余额连年增长的公司业绩向好。而对于应付福利费余额不大且年与年之间相对稳定，以及应付福利费余额为零的上市公司则无甚影响。

　　在新准则与旧制度转换期，福利费会计处理转变的影响主要体现在目前应付福利费余额如何处理方面，这关系到应付福利费存在余额的上市公司的相关财务指标。

　　据WIND资讯统计，截至2005年末，全部A股上市公司应付福利费余额合计为187亿元。其中，存在贷方余额的公司为1314家，余额合计187亿元；应付福利费为借方余额（红字余额，表示实际支出多于提取的福利费）仅有10家公司，合计5049万元；另有28家公司余额为零。

　　上市公司应付福利费余额存在着集中度高、持续增长等特点。2005年末应付福利费余额过亿元的公司共22家，合计余额57亿元，占全部A股上市公司总额的30%；余额前10名公司2005年末应付福利费余额合计40.48亿元，占全部A股上市公司余额合计的22%.同时，全部A股上市公司2003年末至2005年末三年应付福利费余额分别为146亿元、167亿元与187亿元，增长率分别为14%与12%；余额前10名公司应付福利费余额连续两年同比增长的为7家，而连续两年降低的只有中国石化（600028）一家，且增长幅度不大。

　　按照当前企业会计制度规定，企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。具体而言，从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴）的14%.职工福利费主要用于职工的医药费、职工生活困难补助等。

　　随着工资的逐步市场化和社会保障的发展，企业应付福利费的开支日渐减少，应付福利费的计提慢慢演化成为一种“预先准备”，其作用仅仅限于减少所得税之用（按规定提取的福利费可在税前扣除）。更有上市公司将其作为调节利润的一种手段，因为在实际工作中，工资与福利费的界限正逐渐变得模糊。

　　应付福利费乱象

　　出于大股东与管理层的种种目的，应付福利费逐渐成为一些上市公司调节利润的一种手段。这其中绝大多数是绩优公司，为平滑利润之目的，保持着应付福利费的高余额并使之逐年增加，实质上是建立了一种阳光下的“秘密准备”。

　　数据显示，在应付福利费余额前20家上市公司中，仅有GTCL集团（000100）2005年度亏损，其他公司皆为盈利。余额过亿元的22家公司2005年度净利润合计758亿元，占所有A股上市公司的52%.

　　就具体上市公司而言，较早前曾被本刊指出存在隐藏利润问题的有G深能源（000027）与G隧道（600820）等。其中，G深能源2005年年末应付福利费余额1.6亿元，3年间同比增长分别为25%与12%；G隧道2005年年末应付福利费余额2789万元，3年间同比增长分别为28%与15%.

　　与绩优公司不同，绩差公司利用应付福利费的目的是虚增利润，但这种情况不多见，因为应付福利费红字余额比较引人注意，且在较早前就曾被监管层关注过。即使如此，也并不乏个别铤而走险者，如G双环（000707）通过应付福利费的红字余额挂账以减少当期费用，增加净利润。

　　鉴于目前福利费计提存在的种种问题，改革呼声日渐高涨，且一些行业与所有制企业已开始付诸实践。如外商投资企业执行《企业会计制度》后，就不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。

　　处理方法猜想

　　施行新会计准则之后，应付福利费余额的处理可以有“准则处理”与“行政规范”两种思路。所谓“准则处理”，就是按新会计准则体系的相关要求，对应付福利费的余额进行相应处理；而“行政规范”，就是财政部单独发文件，规定应付福利费余额的处理方法。

　　在新会计准则体系中，新准则与旧制度的转换问题一般在第38号准则“首次执行企业会计准则”中规定。对于应付福利费的余额处理问题，第38号准则中未有具体说明。只是原则上规定，在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表；编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。当然，仅凭这种原则上的规定，不足以指导实践，因为应付福利费不可能永远挂账。

　　不过，我们可以参照第28号准则“会计政策、会计估计变更和差错更正”中的规定，采用追溯调整法，将应付福利费余额调整期初留存收益，如增加期初未分配利润。这种处理对于上市公司的影响程度决定于应付福利费余额占公司净资产的比重，会增加公司净资产，进而增加每股净资产数额。表3反映的是在应付福利费余额超过5000万元的上市公司中，“应付福利费/股东权益”比率最大的10家公司的情况。对于个别出现应付福利费红字余额的公司，如G海信（600060）、G双环，这种处理的影响将是负向的，会减少公司的净资产。

　　按照财政部的惯常做法，与“准则处理”相比，“行政规范”的可能性更大，就是针对新准则施行后应付福利费余额的处理问题单独下发文件。因为若仅仅根据新会计准则体系中的相关内容来处理，由于其中存在着大量的专业判断，会给个别上市公司为实现其自身目的而选择处理方法的空间。其实，这种利用行政文件来规范的做法，已在第28号准则“会计政策、会计估计变更和差错更正”中有了伏笔：企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

　　财政部专门下发文件的处理方法可以有三种选择，一是调整2007年度留存收益，即上述的追溯调整法；二是将应付福利费余额一次性冲减当期费用；三是保留应付福利费余额，用于未来若干年的福利费开支，直至用完为止。

　　若采用第二种方法，即将应付福利费余额一次性冲减当期费用，会使大部分上市公司2007年度的净利润有不同程度的提高，尤其是那些应付福利费余额巨大且应付福利费余额占近年来净利润比重较大的公司（表4），这种净利润非正常增长的幅度会更大。

　　然而，鉴于这种方法对一些上市公司2007年度净利润的影响很大，会造成净利润的起伏波动。所以，我们认为，财政部更可能是采用第三种方法，即暂时保留应付福利费余额，用于将来数年的福利费开支，直至用完为止。这同时也符合财政部历来的惯例做法。如规定证券公司、民航企业等据实列支福利费支出时，对“应付福利费”结余区分情况处理，如果是借方余额，减少未分配利润；如果是贷方余额，可以结转到以后年度使用。

　　与一次性冲减费用不同，这种方法将应付福利费余额对公司业绩的影响分摊至几年完成，可以减少一些上市公司净利润的大幅度波动。但也同时给了上市公司利用应付福利费余额调节利润的空间。比如，业绩好时，少冲减应付福利费余额；业绩差时，多冲减应付福利费余额。如果在规定此方法的同时，也规定冲减应付福利费余额的最高年限，会在一定程度上压缩这种利润调节的空间。

　　由于应付福利费生来就与企业所得税扣除紧密相关，所以，在新会计准则实施后，无论是采取哪种方法处理应付福利费余额，都需要财政部与税务部门充分协调，避免会计转换引发税务混乱。