债务重组损失和收益的所得税处理

　　（一）债务重组损失的所得税处理

　　会计上确认债务重组损失的情形有三种：一是债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益；二是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减计至未来应收金额，减计的金额作为当期损失；三是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入当期损益。

　　债务重组是建立在债权人与债务人达成协议，或法院裁决同意债务人修改债务条件的基础上的事项，债权人由此造成的损失将无法收回，因此在会计上被确认为重组损失，这部分损失实际上就是债权人在重组日确认的一笔坏账，基于重组业务的特殊性，直接在“营业外支出”列支，而不在“管理费用”或“坏帐损失”列支。税收上本着实事求是的原则，承认该项损失。当该笔损失具备了《企业所得税税前扣除办法》第四十七条对坏账确认的条件（如应收账款已逾期3年未收回）时，经主管税务机关批准，允许在所得税前扣除。

　　第三种情形属于债务人确认的重组损失。按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”，按照公允价减去账面价值的差额调增当期应纳税所得额，与此同时，对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是由于，债务人发生的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产账面价值结转）。值得一提的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。所以，2003年1月23日发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》严格规定了债务重组损失的确认条件，例如，债权人“应收账款”账面价值200000元，重组协议规定，债务人以一批账面价值180000元、公允价（或计税价）200000元的产品清偿债务，增值税税率为17％。此时，债务人在会计上确认的重组损失为：200000-180000-200000×17％=－14000（元）。税收上，债务人应确认转让所得20000元，重组损失14000元不得在税前扣除。该笔业务合计应调增所得额34000元。

　　（二）债务重组收益的所得税处理

　　会计上确认“资本公积——其他资本公积”的情形有三种：

　　一是债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积；

　　二是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积；

　　三是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减计的金额作为资本公积；债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中。结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积。

　　债务人通过债务重组通常情况下会获得收益，按照准则的要求，这部分重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理。另外，债务人以非现金资产偿还债务有时会发生损失。这在前面已作讨论。现将会计上确认“资本公积——其他资本公积”的三种情形的所得税处理分析如下：

　　第一，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积。由于债务重组是基于双方协商一致的基础上，重组后，支付的现金低于应付债务账面价值的差额不再支付。这部分差额实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”。按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。

　　第二，债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积。这部分资本公积，从税收的角度可以分成两部分：-是资产转让收益；二是其“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益，则应当作为“收入总额”中的“其他收入——因债权人缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里，还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收账款的账面价值为234000元，债务人以账面价值180000元、公允价210000元存货清偿，增值税税率为17％，则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000×17％=18300（元），小于资产转让所得30000元（210000-180000）。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元（210000十210000×17％-234000）相抵消的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。

　　第三，以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积。按上述情形处理。

　　根据以上分析，结论如下：（1）债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认的条件时。报主管税务机关批准后可以扣除；（2）债务人发生的债务重组损失不得税前扣除；（3）债务人因债务重组形成的资本公积，应全额确认当期所得。当以非货币性资产抵偿债务时，如果会计上形成的资本公积小于资产转让所得，应以资产转让所得确认重组业务所得。

　　（三）案例分析

　　1）以现金清偿某项债务

　　例1：甲企业于1997年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于1997年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于10月1日进行债务重组。债务重组协议规定：甲方同意减免乙企业50000元债务，余额用现金立即清偿。

　　甲企业账务处理为：

　　借：银行存款  184000

        营业外支出——债务重组损失  50000

        贷：应收账款  234000

    税务处理：甲企业债务重组损失不得扣除，应调增1997年度应纳税所得额50000元。到2000年1月20日，未收回的应收账款50000元已符合“逾期3年以上仍未收回的应收账款”，报经主管税务机关批准后，在申报2000年度企业所得税时，直接调减应纳税所得额50000元。

　　乙企业账务处理为：

　　借：应付账款  234000

        贷：银行存款  184000

            资本公积——其他资本公积  50000

    税务处理：乙企业于重组日确认所得，在申报1997年度所得税时，调增应纳税所得额50000元。

　　2）以非现金资产清偿债务

　　例2：甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批商品，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年1 0月31日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。

　　该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17％。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。

　　甲企业账务处理为：

　　借：库存商品  329000

        应交税金——应交增值税（进项税额）  51000（300000×17％）

　　    坏账准备  20000

        贷：应收账款  400000

    税务处理：甲企业换入库存商品的计税成本为300000元，差异额29000元，于销售该批商品时，调增应纳税所得额290 00元。

　　乙企业账务处理为：

　　借：应付账款  400000

        贷：产成品   250000

            应交税金——应交增值税（销项税额）  51000（300000×17％）

　　        资本公积——其他资本公积  99000

    税务处理：资本公积99000元大于资产转让收益50000元（300000－250000），在申报2000年度所得税时，应全额调增应纳税所得额99000元。

　　3）以债务转资本清偿债务

　　例3：甲企业应收乙企业账款的账面余额为52000元，由于乙企业发生财务困难，无法偿付应付账款。经协商，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股面值为1元，乙企业以20000股抵偿该项债务。甲企业未对应收账款提取坏账准备。

　　甲企业账务处理为：

　　借：长期股权投资  52000

        贷：应收账款      52000

    乙企业账务处理为：

　　借：应付账款  52000

        贷：股本     20000

            资本公积——股本溢价  32000

    税务处理：甲企业长期股权投资的计税成本与会计成本相同，不作任何处理；乙企业重组过程中形成的股本溢价不并入所得额征税，也不作任何处理。

　　4）修改债务条件的债务重组和以混合方式进行的债务重组比照上述办法处理。