尽管实施条例尽力消除内外资的差别，但由于“两税合一”的工作量超乎想象，在实施条例出台之后，尚有10个配套办法正在制定当中
12月11日，新华社受权全文公布了《企业所得税法实施条例》。此前5天，国务院总理温家宝的签字意味着该项行政法规的生效。其中的内容，则早在11月27日的国务院常务会议上原则通过。
从“两税合一”的基本法出台到实施条例的出炉，经历了从慢到快的过程。在“两税合一”被推迟了至少两年之后，今年3月，《企业所得税法》在“两会”期间获得通过；由于该法将从2008年元旦开始实施，紧迫的时间倒逼着实施条例加快了制定的脚步。
改革开放初期，出于对外资的强烈需求，旧版《企业所得税法》曾在税收方面向外资做出幅度很大的倾斜。进入新世纪，随着国力的不断增强、统一市场条件的完善，政、学两界要求“两税合一”的呼声不断高涨。
“在年初通过基本法回归内外资公平税负的原则之后，此番通过的实施条例，则在配套设施上细化了市场公平”。财政部财政科学研究所税收研究室主任孙刚告诉《中国新闻周刊》。
苦乐不均彻底成为历史
“两税合一”之前，外资企业18%的企业所得税率与内资企业33%的高税率成为学界批评炮火最集中的所在。
实施条例出台之后，由于规定较多，专业性较强，国务院法制办、财政部、国家税务总局专门出台以答记者问形式出现的条例解释。
在谈到工资薪金支出的税前扣除时，三部委负责人说：老税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内外资企业税负不均的重要原因之一。
实施条例的起草者在接受本刊采访时，就此规定做出了具体的解释：假设在内资企业工作的人员月工资为5000元，老税法的扣除标准为1600元，实施条例的扣除标准为据实扣除——5000元。也就是说，公民缴纳个税的标准虽未变化，但免税税基由1600元拓展为5000元，企业因此避免了3400元范围内的企业所得税。
在企业非常关心的业务招待费方面，实施条例也就税前扣除进行了明确。此前，内外资企业扣除标准不一，外资宽松而内资从紧，新税法的实施条例统一将扣除标准定格在业务招待费发生额的60%，其总额的上限不能超过当年营业收入的千分之五。
“这一次不分行业，同时追加了企业的责任，比如企业每花出1万元的招待费，就要自己负担其中的4000元。”起草者说。
另外，实施条例还统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。老税法对内资企业实行的是根据不同行业采取不同比例限制扣除的政策，而对外资则没有此限制。
起草者称，和业务招待费一样，由于此前各行业扣除标准不一，新税法也将造成不同行业“苦乐不均”的情况。其中，医药、化妆、食品等行业由于原先扣除比例较高，在2008年之前拥有更多资金投入宣传；此番收获了“苦果”，而一般加工业等原先扣除比例较低的行业正好相反。“通过这一调整，对主要靠打广告生存的行业造成了影响；同时，和医药等行业一样，外资的优惠幅度也有所缩小。”
需要注意的是，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。举例来说，某企业2008年度广告费和业务宣传费达到当年营业收入的20%，多出的5%可以结转到之后的年份；但是，如果该企业2008年度广告费和业务宣传费只有当年营业收入的10%，减少的5%则不能流转到之后的年度。
另一项通过扩大免税税基的规定来自公益性捐赠。老税法对内资企业采取的在比例内扣除的标准为应纳税额的3%，对外资企业则没有限制。《企业所得税法》第9条将这一标准统一提升为12%.
“长期以来，国家对捐赠与税收之间的关系没有做出清晰的规定，也因此广受诟病，此番通过《企业所得税法》予以了明确。”孙刚说。
新政策下的新规
与老税法反映了当时的时代背景一样，新税法也体现了新政策的强大威力，中央近年来的一系列旨在缩小“基尼系数”的政策均在实施条例中有着明文规定。
在新农村建设方面，实施条例通过细化农、林、牧、副、渔的税收优惠，来具体引导农业生产。《企业所得税法》第27条规定：企业从事农、林、牧、副、渔项目的所得可以免征、减征企业所得税。在广泛调研之后，实施条例对此进行了细化，用起草者的话来说：并不是所有农副项目都能免税。例如，花卉、茶、鲍鱼、海虾等海水养殖由于收益很高，只能享受减半征收的待遇。
出于对公共财政转型的考虑，《企业所得税法》规定：企业从事国家扶持的重点公共基础设施项目可以减免税收。实施条例就此明确为：企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。
“过去只有‘两免三减’，对外资有过‘五免五减’，免三年减三年还是第一次。”孙刚说。
同时，在落实节能减排政策方面，实施条例同样对符合标准的项目给予了“三免三减”的税收优惠。
在鼓励企业加强社保、加强工会职能、重视教育方面。条例规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的扣除标准，相应的扣除标准虽然仍为14%、2%和1.5%，但是，免税税基却从“计税工资”拓展为“计税工资总额”，扣除额也就相应提高。
出于贯彻自主创新战略的考虑，《企业所得税法》规定了4个方面的优惠，实施条例分别进行了明确。其中的一个规定是：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收。起草者告诉本刊：这是在鼓励企业加快技术流转，从而推动全社会科技进步，而不是死守着“秘方”不放。
除了上述几项新政策的落实，实施条例还通过间接减免税这一方式拓展资源节约和环境保护、自主创新和科技进步的空间。例如，实施条例规定：企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例。生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
“过去税收优惠通常采取直接优惠的方式，比如‘两免三减’，而符合国际潮流的间接减免方式虽然也已经开始出现，但却很不规范”，起草者对本刊说，“通过实施条例，国家第一次对间接减免进行了规范”。
起草者解释说，间接减免的好处在于：政府可以通过收入总额计算简单得出经济活动的相关数据，而直接减免由于减免部分统计吃力，平添了不少管制成本。
实施条例中，环保、节能、安全生产、创业投资、技术进步等方面均部分实施了“间接减免”。
基本法不能解决所有问题
今年“两会”期间，全国人大代表、安徽省宁国市市长牛传勇在接受本刊采访时曾经表示：由于“两税合一”后将造成地方税收上的苦乐不均，安徽所在的地方受到很大的影响。《企业所得税法》对此没有做出规定，如果实施条例也未规定，地方上将考虑出台政策抵消这一“负面影响”。
这位市长所担心的，就是此番实施条例中仍然没有做出规定的汇总纳税。由于公司总部多处大城市，中部和东北面临着这一已经迫在眉睫的问题，西部由于实行15%优惠税率而抵消了这一“负面影响”。
在接受本刊采访时，起草者表示，即使是作为基本法的《企业所得税法》，也无权解决这一问题，除非财政体制发生变革。因此，在实施条例施行后，国家将根据“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政分配”的原则，合理确定总分机构所在地政府的分享比例和办法。在财政、税务部门负责制定的办法出台之前，财税两大部门采取了一些内部规定来对此进行规避。据本刊了解，中央部委在集团汇总纳税方面的审批已经从紧，“甚至可以说停止了审批”。
类似采取“另行出台办法规定”之处，在实施条例当中有10处之多，除了汇总纳税和合并纳税，还包括税收过渡期、高科技企业认定等方面。
起草者称，作为一部基本法，“两税合一”对《企业所得税法》提出了太多需要改变的“要求”，总计133条的实施条例无法全部容纳。另外，“类似税收优惠期这类只在5年有效的短期规定，理应另行制定，而不是放在一部长期有效的法规中”。
