最近，财政部、国家税务总局发出了《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71号），决定自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、广东省8省市。并根据国务院会议决定，明年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。
从上海试行“营改增”的效果来看，“营改增”试点后，基本实现了纳税人整体税负不增加，或略有下降的目标。在大部分企业税负下降的同时，部分企业比如交通运输企业的税负略有所上升。不过，这种税负上升不完全是“营改增”改革造成的，而是因为“营改增”后，部分老企业由于运输工具采购已经完成，暂时没有新的固定资产采购发生，导致进项税较少或没有进项税可供抵扣，从而引起税负上升。本文根据“营改增”相关税收政策，选择可以差额纳税的广告业一般纳税人，就其“营改增”前后的税负变化情况进行比较，并简要介绍筹划方法。
“营改增”差额征税的基本规定
《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）附件2第一条第三项规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。
关于广告业的差额征税，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第十八项规定，从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。
“营改增”后广告业一般纳税人实际税负率分析
1.试点地区内广告业一般纳税人向试点地区内一般纳税人支付费用，取得增值税专用发票。
例如，春华广告公司为试点地区内广告业一般纳税人，为秋实有限责任公司在阳光电视台发布产品广告，收取秋实公司广告费103万元，支付给阳光电视台广告发布费51.5万元并取得增值税专用发票，阳光公司为试点地区内一般纳税人。
（1）“营改增”前，缴纳营业税及附加（其中地方教育费附加为2%）为（103－51.5）×5%×（1=7%=3%=2%）=2.884（万元）。“营改增”前，增值税实际税负率为2.8%.
（2）“营改增”后，缴纳增值税及附加（其中地方教育费附加为2%）为[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%＋2%）=3.2649（万元）。“营改增”后，增值税实际税负率为3.17%.
经过比较可以看到，“营改增”后，广告业企业的实际税负相比“营改增”前有一定幅度的上升。这主要是因为“营改增”后，广告业一般纳税人执行6%的增值税税率，较原缴纳营业税时适用的5%的营业税税率上升了1个百分点。但由于“营改增”前后计税方式的改变，抵消这1个百分点就变成了可能。纳税人可通过改变成本模式、选择试点地区供应商等方式，尽可能多地取得增值税专用发票。这样取得的进项税额就可以与当期销项税额相抵消，如果纳税人进项税额较多的话，反而会比“营改增”前税负低。
2.试点地区内广告业一般纳税人向试点地区内纳税人支付费用，未取得增值税专用发票。
例如，春华广告公司为试点地区内广告业一般纳税人，为秋实有限责任公司在阳光电视台发布产品广告，收取秋实公司广告费103万元，支付给阳光电视台广告发布费51.5万元，但未取得增值税专用发票，阳光电视台为试点地区内纳税人。
（1）“营改增”前，缴纳营业税及附加（包括地方教育费附加）为（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（万元）。“营改增”前，增值税实际税负率为2.8%.
（2）“营改增”后，缴纳增值税及附加（包括地方教育费附加）为103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%＋2%）=6.5298（万元）。“营改增”后，增值税实际税负率为6.34%.
经过比较可以看到，“营改增”后，企业的实际税负相比“营改增”前有一定幅度的上升。这主要是因为在这种业务方式下，企业既享受不了差额征税的过渡性政策，又无法按一般纳税人抵扣进项税额。纳税人可根据采购金额的大小、次数，通过对试点范围内外供应商的选择来抵消此影响。例如，本例中的51.5万元小于一般纳税人的认定标准（年销售额500万元），可视情况选择试点范围内一般纳税人或试点范围外的企业来采购。如果需采购的金额是1000万元，那么就尽量选择试点范围内的一般纳税人。同时，企业要尽可能多地取得增值税专用发票，以抵消税负增加的影响。
3.试点范围内广告业一般纳税人向试点范围外企业支付费用。
例如，春华广告公司为试点内广告业一般纳税人，为秋实有限责任公司在阳光电视台（属于试点范围外企业）发布产品广告，收取秋实公司广告费103万元，支付给阳光电视台广告发布费51.5万元。
（1）“营改增”前，缴纳营业税及附加（包括地方教育费附加）为（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（万元）。“营改增”前，增值税实际税负率为2.8%.
（2）“营改增”后，缴纳增值税及附加（包括地方教育费附加）为（103-51.5）÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=3.2649（万元）。“营改增”后，增值税实际税负率为3.17%.
经过比较可以看到，“营改增”后，企业的实际税负相比“营改增”前有一定幅度的上升。此种情况与前文提到的第一种情况相似，纳税人应尽可能多地取得增值税专用发票，以抵消税负增加的影响。
