在北京市2012年9月1日正式开展的“营改增”试点中，从事交通运输与现代服务业相关服务的外国企业常驻代表机构被纳入试点范围，这在全国尚属首次。经过深入调研和分析，笔者发现，北京市外国企业常驻代表机构（以下简称代表机构）最终纳入“营改增”试点范围的主要是两类：一类是可以取得应税收入的外国律师事务所代表处和外国商会；另一类是代售总部机票和代收机票款的外国航空公司类代表处，本身不属于增值税纳税人，而应该属于“营改增”试点后代扣代缴增值税的纳税人。
据统计，截至2013年6月底，北京市常驻代表机构税务登记户为9924户，占全国代表机构总数的近1/4。北京市纳入“营改增”试点范围的代表机构共有87户。其中，一般纳税人51户，小规模纳税人36户，代扣代缴义务人22户。
北京市代表机构在“营改增”试点后税负是增加了还是下降了呢？笔者调查发现，北京市代表机构在“营改增”试点后，一般纳税人的税负短期内较原缴纳营业税时有所增加，但从中长期看会有所下降。
2012年10月～2013年6月，北京市代表机构一般纳税人本期缴纳增值税额比原缴纳营业税增长7.78%。究其原因，主要是作为一般纳税人的律师事务所代表处，本身可以抵扣的进项税额较少。同时，由于“营改增”试点运行9个多月以来，仍旧处于局部试点阶段，大部分代表机构鲜有大规模物品采购以及获取增值税应税服务的情况发生。但是，从长远角度来看，随着试点范围的逐步推开，代表机构能够抵扣的物品采购与应税服务将越来越多。
根据原《财政部、国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税〔2011〕131号文），对于律师事务所代表处向境外单位提供咨询服务免征增值税。目前，律师事务所代表处实行自行申报，截至2013年6月底，已申报免税销售额合计37139万元，其中一般纳税人35489万元，小规模纳税人1650万元。同时，根据北京市《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》（京财税〔2012〕2149号），对于“营改增”试点后税负增加的纳税人，可以申请试点过渡性财政扶持资金。截至2013年6月底，北京市共收到7户一般纳税人财政扶持资金申请受理资料，申请财政扶持资金共计1112935.78元。也就是说，如果考虑到免税和财政补贴两方面因素，北京市代表机构一般纳税人“营改增”试点后的税负并未实际增加。
值得关注的是，北京市代表机构中的小规模纳税人税负下降明显。2012年10月～2013年6月，小规模纳税人缴纳增值税额比原缴纳营业税下降41.75%。总体而言，由于“营改增”试点将营业税价内的3%或5%统一下调至增值税价外的3%，在不考虑原营业税允许部分差额征税的特定因素情况下，试点小规模纳税人的税负应是下降的。而代表机构小规模纳税人主要是律师事务所代表处，原营业税为5%，税负下降更加明显。
还值得注意的是，“营改增”试点不仅引起代表机构货物和劳务税税负的变化，还会对企业所得税税负产生连带影响。一是原缴纳的营业税可在税前扣除，而“营改增”试点后的增值税不能在税前扣除，导致应纳税所得额增加；二是企业支付的运费或其他劳务费用原可作为企业的成本费用在税前全额扣除，“营改增”试点后支付的运费或其他劳务费用中的进项税额部分不能再作为成本费用，不能在税前扣除；三是“营改增”试点后购进的固定资产可以抵扣进项税额，导致外购固定资产的计税基础减少，相应的月折旧额也减少；四是“营改增”试点之前按照含税价格确认收入，“营改增”试点后按照不含税价格确认收入，导致确认的计税收入金额减少。因此，“营改增”试点对企业所得税税负的影响需要结合上述因素综合考量。
笔者调查发现，除了税负的变化外，“营改增”试点还给代表机构带来了一些其他方面的积极效应。例如，“营改增”试点后增值税额可以抵扣的利好，不仅提高了代表机构的行业认可度，促进了代表机构经营规模的扩展，而且促使代表机构主动将一些原自行开展的专业性服务业务转为向外部发包，从而加速了社会专业化分工的进一步细化，带动相关产业的发展，从一个侧面印证了“营改增”试点对服务行业带来的积极效应。
以某律师事务所北京代表机构为例，该机构为一般纳税人，原营业税税负为5%，“营改增”试点之后税负上升到约5.7%，但“营改增”试点使该代表机构经营出现了如下变化：一是主动将一些专业性服务业务转为外包，以取得增值税专用发票用于抵扣销项税额，而将自己的主要精力集中于自己擅长的领域，形成了核心竞争力，促进了社会专业化分工；二是由于可开具增值税专用发票，许多原来不找事务所咨询的国内客户也开始寻求咨询服务，大大增加了代表机构的业务量；三是代表机构向境外提供咨询服务项目可以享受境外服务免税这一优惠政策，大大减轻了税收负担，提高了代表机构的经营主动性；四是强化了该事务所各大陆代表机构之间的合作，尤其是北京与上海机构之间的合作与账务往来，减少了重复征税，同时为客户付款提供了便利；五是由于固定资产可以作为进项抵扣，加快了固定资产采购，促进了代表机构对固定资产更新升级的进度。
作者单位：北京市国税局第二直属税务分局
