随着全球金融危机的退却，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会开始着手彻底整改金融工具的会计准则。

　　全球金融危机让我们意识到随着某些商业惯例的不断普及，全球金融系统已经变得越来越脆弱。特别地，我们意识到现在银行和其他实体对各式金融工具越来越多的使用带来了许多系统风险，这些风险只有在灾难来临的时候才会被我们觉察。虽然各界已基本达成共识，认定金融工具是这个问题产生的关键，但是就金融工具会计准则到底是改善还是恶化了处境，各方尚无定论。

　　不管到底是哪种情形，美国以及遍布全球的会计准则制定者们都已经对其涉众“金融工具会计准则应当更改”的普遍看法做出了回应。我本月的专栏是两篇之中的第一篇，将介绍金融工具会计准则新近的以及即将到来的变化。这些变化将给财务报表的准备者，审计人员以及使用者带来重要的影响。本文第一部分主要关注国际会计准则委员会怎样变更国际财务报告准则；而第二部分则重点关注美国财务会计准则委员会是怎么样变更美国通用会计准则的。

　　焦点的变化

　　国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会一直致力于改进和简化国际财务报告准则和美国会计准则中有关金融工具的条款。但是全球金融危机让两个委员会开始重新考虑他们议程上金融工具计划相对于其他迫切的准则制定议题的先后顺序。考虑的结果是，2008年后期，委员会开始投入空前的精力来彻底革新金融工具的会计计量。

　　从国际会计准则委员会的角度，它寻求通过3个阶段来替换现有的国际会计准则第39条“金融工具确认和计量”

　　第一阶段： 分类和计量

　　第二阶段： 减值方法

　　第三阶段： 套期保值会计计量

　　2009年11月12号， 国际会计准则委员会发布了国际财务报告准则第九条， “金融工具”， 作为第一阶段的交付成果。国际财务报告准则第九条从几个方面区别于其之前曝光的草稿exposure draft以及国际会计准则第39条。最显著的是， 国际财务报告准则第九条紧紧关注了金融资产。金融负债明确从国际财务报告准则第九条的范围中排除，而是保留在了国际会计准则第39条中未被新准则取代的一些部分里。国际会计准则委员会指出，他们最终将建成的金融负债的分类和计量模型不必然类似于金融资产的新模型。

　　在国际财务报告准则第九条要求下，所有金融工具如若属于资产，出于计量的目的，要进行一个 “企业模型”测试，来决定其分类情况。如果在某个报告主体的企业模型下，持有金融资产的目的是从中获取合约现金流而不是在其到期之前出售以获取利得，那么（也只有在这种情况下），第二套测试将适用。否则，不进行第二套测试，所有金融工具都按公允价值计量。

　　第二套测试侧重在每一种金融工具的“契约现金流特质”上。如果某种金融工具赋予其持有者获取反映本金和利息的现金支付的权利，那么这类金融工具要以摊余成本计价，或者在有限的几种情况下，选择公允价值法。如果金融工具不具备上述特质，则直接以公允价值计量。

　　分类和计量

　　国际财务报告准则第九条中分类和计量模型的结尾写道，对于传统的贷款、直接债务工具以及交易应收项目，如果持有其至到期与报告主体的企业模型一致，那么它们通常都以摊余成本计量，而金融工具在其他任何情况下都将以公允价值计量。为了理解新模型，我们必须注意，不同金融工具商业模型测试的结果不一定相异，但是测试结果也许会随时间而改变。如果一个实体的商业模型变更，所有现存的金融资产都必须经过重新审查，其分类可能会从公允价值计量转到摊销成本计量，或反之。

　　国际财务报告准则第九条约定，以公允价值计量的金融资产不受减值的影响，以摊余成本计量的金融资产则要考虑减值情况。 当下，国际会计准则第39条的既成损失减值模型还在适用。但是2009年11月5号，国际会计准则委员会发布了第二阶段交付成果的征求意见稿 “金融工具：摊余成本与减值”。在这份征求意见稿中，委员会建议以包括了金融资产有效期内预期未来信贷损失的“预期损失”模型取代当前的既成损失模型。很多情况下，这将使减值损失提前得到确认，同时也将改变利息收入的计算。减值损失仍然会在利润或损失中得到确认，并且仍旧可以逆转转回。

　　在国际财务报告准则第九条的约定下，以公允价值计量的金融工具的价值变动将在利润或损失中确认，除非该权益性工具不是以交易为目的而持有的。对于非交易性权益工具，报告主体可以选择在其他综合损益中确认，这种确认是基于最初对其一项一项的单独确认且不可撤回。已确认的公允价值变动（即未实现的利得或损失）在实现时不可以从其他综合损益转到利润或损失中。

　　金融工具的应收利息和应收红利将继续在利息和损失中确认。

　　按照国际会计准则委员会发布的国际财务报告准则的要求准备财务报表的实体应当从2013年1月1号开始适用国际财务报告准则第九条。提前适用是允许的，甚至可以早到截至2009年12月31号的报告年度。但是，现在尚不确定欧盟是否能够及早认可IFRS9使欧盟企业提前适用的条款在今年即生效。同时应当注意，IASB可能更改强制适用日，但是，不管它是否更改，这个项目的每一个阶段强制适用将很有可能同步进行。

　　报告实体采用IFRS9时，它通常必须追溯调整已入资产负债表的金融资产。但是用于比较的时期所报告的金额不必调整，除非这个实体是在2012年1月之后开始采用IFRS9的。

　　第一阶段金融负债和第三阶段套期保值会计的征求意见稿预期将在2010年第一季度发布。所有步骤预计将在2010年年底完成。所有步骤均完成时，国际财务报告准则第9号即会做出相应的修订，而国际会计准则第39号将最终退出历史的舞台。

　　在下个月的专栏中，我将阐述美国会计准则委员会关于金融工具准则的一些行动。你将了解到美国会计准则委员会和国际会计准则委员会目前对于金融工具会计处理的前景有着相异的观点。