上市公司与股东之间的往来欠款通常是基于上市公司与股东之间因为资产让渡或者代垫资金而形成的往来挂账，这种欠款属于正常欠款。但从业务的实质上来看，一些上市公司还存在另一种非正常欠款：即以维系再融资能力或者避免被特别处理时，对盈余的操纵而虚增的往来欠款。对于正常欠款，应当是由股东将所使用的资产或者资金进行实质偿还，以完结债权债务；而对于非常欠款，可能会因为相关债权债务关系的先天条件缺陷而导致无法通过正常渠道进行清偿，从而在处理上会与正常欠款的处理有实质上的差别。本文将结合案例对后者的处理进行探讨。
一、案例
上市公司甲在2005年末进行重组，A公司受让原甲公司控股股东B公司的股权后，成为甲公司的新控股东。在受让后，原控股股东B公司退出甲公司的经营，B公司与甲公司账面挂账的相关债权债务以股权转让款冲抵，冲抵后B公司与甲公司相关的账面债权债务完结。A公司负责对上市公司甲2005年年报的编制，在对甲公司的债权债务进行核实时A公司发现，甲公司因为2000年和2001年的连续亏损，为了规避被特殊处理的风险，进行盈余管理：从而人为安排了下列交易：
交易一：甲公司于2002年与新成立的乙公司（形式为非关联企业，实质上受B公司控制）签订一份服务合同，约定甲公司向乙公司提供劳务，收费1000万元，与此同时，甲公司与丙公司（形式为非关联企业，实质上受B公司控制）签订另一份购货合同，并预付丙公司500万元作为贷款。而丙公司将钱转入乙公司账户后由乙公司汇给甲公司，甲公司收到500万元（到款50％以上就可以确认收入）贷款确认为该劳务收入。截至2005年年末，甲公司的账面记录中仍体现应收乙、丙两公司欠款各500万元；可是，乙、丙公司业已失去联系。从实际控制人角度来看，两项欠款共计1000万元实际上应该是原控股股东B公司的非正常欠款。
交易二：甲公司下属一家控股子公司C（账面净资产5000万元）2002年可能形成亏损1000万元，合并报表将导致亏损。甲公司将C公司以5000万元转让给D公司（形式为非关联企业，实质上受B公司控制）。D公司以3000万元实物资产和现金1000万元进行支付，另结欠1000万元挂账。甲公司也按照上述交易一的方式，预付给E公司（形式为非关联企业，实质上受B公司控制）1000万元，E公司再将钱转给D公司；而C公司的股权至今尚未过户给D公司，原因是C公司几乎处于停业，过户也没多大意义，截至2005年年末，甲公司的账面记录中仍体现应收D公司和E公司的欠款各1000万元：可是，D公司和E公司业已失去联系。从实际控制人角度来看，两项欠款共计2000万元实际上应该是原控股股东B公司的非常欠款。
二、案例分析
交易一：在实务操作中，乙、丙公司往往是由原控股股东3公司所实质控制，在。公司撤资甲公司后，乙、丙公司往往会“法人蒸发”，很快完成注销登记，实务操作中一种更复杂的运作情况是再引入更多的公司如丁公司等进行倒账，使得A公司无从查清原先往来款的形成源头，从而隔断了账面数据与交易实质之间的联系。加之，一些盈余管理又常常创造性地实观“会计账面利润”，从而虚增相应的资产，由此形成了非正常欠款。
交易二：与“交易——”相比，“交易二”的操作显得有些复杂，涉及到较多的法人主体，而且在交易过程中出观一些实物资产和股权。这种交易从实质上来讲与“交易——”并没有太大的区别，都属于盈余管理中的创造性“会计账面利润”。可两个交易事项的标的不同，导致两种交易在形式上产生重大差异。与“交易一”相比，“交易二”涉及到的实物资产形态或者说价值会随着时间变化而发生转移，使得交易项目已发生了实质性的重大变化，从而加大了后期重述或者调整的难度。
三、处理建议
通过上述交易案例的介绍以及对案例的分析，可以看出，这些非正常欠款通常是某个会计年度盈余管理的产物。因此，在对待非正常欠款的处理中，笔者建议区分以下三种情况加以区别处理；
1、在受到特定限制，末查清事实时的处理。由于年报的披露时间限制或者一些交易真实性资料的缺失，往往在年报编制及披露的限定时间内难以剥茧抽丝，以发现交易的实质。基于稳健性原则，就这些非汇常欠款应当就其可回收性进行判断，并据以计提坏账准备或者直接确认为坏账加以核销。同时，在必要的情况下，应当在关联方交易中以“疑似关联关系”予以披露，使得财务报告的使用者能够更充分了解相关资讯。
2、通过调查虽然了解交易的实质但缺失证实相关交易的有效证据时的处理。在有些实务案例中，新控股股东通过对交易过程中知情人员的调查，知悉了原交易的实质，可由于地域（如上述案例中，有可能将其中的某个公司如。公司等安排为境外公司）或者时间限制，已经无法取得相关的有效证据。这种情况下的处理应当与来查清事实时的处理一致，只不过在减值测试和信息披露时应当更加谨慎，充分考虑交易对象的实际控制人对交易形成的结果的影响，并据以判断是否有必要采取进一步的法律措施。
3、取得证实相关交易的实质目的的有效证据时的处理。如果新控股股东能够取得适当的证据，以证实在过去的某个期间的交易没有得到恰当的处理，这时，应当视为会计差错更正，对交易进行必要的重达，对于有些因为资产特性而无法进行重述的项目（如实物资产已实现销售或者已提折旧的），可以以其他货币性资产进行补偿，进而完成相关欠款的清结处理。