企业适用所得税税率变更时所得税的会计处理

　　2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则——所得税》规定，企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。在这一方法下，要求企业在资产负债表日，首先确定资产和负债的计税基础；其次，比较资产和负债的账面价值和计税基础，对二者之间存在差异的，相应确认为递延所得税负债和递延所得税资产余额，并与其期初余额相比，以计算当期递延所得税负债或资产发生额；最后，将递延所得税负债或资产发生额调整所得税费用或相关项目。计量递延所得税负债或资产时，其税率的选择，应当按照税法规定，按照预期收回资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即应以暂时性差异转回期间按照税法规定适用的税率计量。适用税率发生变化的，还应对已确认的递延所得税负债或资产按照新的税率进行调整。这样，可使递延所得税负债和递延所得税资产的金额真正反映出有关暂时性差异于未来期间转回时，对应交所得税的影响。

　　一、当年已知暂时性差异转回期间适用的所得税税率

　　如果企业当年在确认递延所得税负债或资产时，就已经知道本期产生的暂时性差异在未来转回期问适用的所得税税率，那么应选择暂时性差异转回期间适用的所得税税率确认递延所得税负债或资产。

　　例1：A企业2006年12月10日购入一台设备原价为48500元，预计净残值为500元，折旧年限为4年，会计上规定应采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧。在其他因素不变的情况下，假定该企业每年税前会计利润为80000元，无其他纳税调整事项，2007年及以前所得税率为33%，并得知2008年及以后各年所得税率变为25%.A企业各年暂时性差异及递延所得税负债计算如表l.

　　本例中2007年的现行税率为33%，但2007年就得知从2008年起及以后期间（包括转回期间）适用新的所得税税率，因此，2007年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。会计处理如下：

　　（1）2007年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－19200）×33%＝24024（元）

　　递延所得税负债发生额＝1800－0＝1800（元）

　　所得税费用＝24024＋1800＝25824（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 25824

　　　　贷：应交税费——应交所得税 24024

　　　　　　递延所得税负债 1800

　　（2）2008年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　递延所得税负债发生额＝2400－1800＝600（元）

　　所得税费用＝19400＋600＝20000（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 20000

　　　　贷：应交税费——应交所得税 19400

　　　　　　递延所得税负债 600

　　（3）2009年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－9600）×25%＝20600（元）

　　递延所得税负债发生额＝1800－2400＝－600（元）

　　所得税费用＝20600－600＝20000（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 20000

　　　　递延所得税负债 600

　　　　贷：应交税费——应交所得税 20600

　　（4）2010年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－4800）×25%＝21800（元）

　　递延所得税负债发生额＝0－1800＝－1800（元）

　　所得税费用＝21800－1800＝20000（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 20000

　　　　递延所得税负债 1800

　　　　贷：应交税费——应交所得税 21800

　　例2：仍用例1，2007年所得税率为33%，并得知从2008年起及以后各年所得税率变为25%，到2008年，企业又得知从2009年起及以后各年所得税率变为20%.其他资料同例1.A企业各年递延所得税负债计算如表2.

　　2007年得知2008年及以后各年（包括转回期间）适用所得税税率为25%，则2007年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。2008年得知2009年及以后各年（包括转回期间）适用所得税税率变更为20%，因此，2008年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。会计处理如下：

　　（1）2007年同例1.

　　（2）2008年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　递延所得税负债发生额＝1920－1800＝120（元）

　　所得税费用＝19400＋120＝19520（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 19520

　　　　贷：应交税费——应交所得税 19400

　　　　　　递延所得税负债 120

　　由于2008年企业选择的是暂时性差异未来转回期间适用的所得税税率（而不是现行税率）确认的递延所得税负债余额，而这一数额代表的正是企业未来期间暂时性差异转回时对应交所得税金额的影响数。递延所得税负债期末余额与期初余额抵减后，计算的递延所得税负债发生额包含了因税率变化对期初递延所得税负债的调整数，因此，无需再单独对期初递延所得税负债调整进行处理。

　　（3）2009年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　递延所得税负债发生额＝1440－1920＝－480（元），所得税费用＝16480－480＝16000（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 16000

　　　　递延所得税负债 480

　　　　贷：应交税费——应交所得税 16480

　　（4）2010年：

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－4800）×20%＝17440（元）

　　递延所得税负债发生额＝0－1440＝－1440（元）

　　所得税费用＝17440－1440＝16000（元）

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 16000

　　　　递延所得税负债 1440

　　　　贷：应交税费——应交所得税 17440

　　二、当年未知暂时性差异转回期间适用的所得税税率

　　如果企业当年在确认递延所得税负债或资产时，并不知道本期产生的暂时性差异在未来转回期间适用的所得税税率，也不知道以后年度适用的所得税税率的变更，那么应选择现行税率确认递延所得税负债或资产。适用税率发生变化时，再对已确认的递延所得税负债或资产按照新税率进行调整。

　　例3：仍用例l，2007年所得税率为33%，并得知2008年及以后各年所得税率为25%，到2009年企业又得知从2009年起及以后各年所得税率变更为20%.其他资料同例l.A企业各年递延所得税负债计算如表3.

　　2008年企业并不知道2009年适用税率的变更情况，因此，仍按现行税率25%确认递延所得税负债余额2400元。2009年起适用税率变更为20%，且2009年、2010年是相关的暂时性差异转回期间，很显然，2008年递延所得税负债余额并不是暂时性差异转回时对应交所得税的影响金额（9600×20%）。因此，需要编制比较报表时，A企业应对2009年递延所得税负债期初余额按新税率重新计量。2009年相关计算

　　如下：

　　递延所得税负债期初余额调减金额＝2400／25%×（25%－20%）＝480（元）

　　调整后递延所得税负债期初余额＝2400－480＝1920（元）

　　当期递延所得税负债发生额＝1440－2400＝－960（元）

　　当期应交所得税＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　所得税费用＝16480－960＝15520（元）

　　会计处理参照前例。

　　可见，例2与例3中，由于获得未来所得税率的时间不同，2008年确认的递延所得税负债余额也不同。但在2009年经调整后，其结果是一致的，即2009年递延所得税负债调整后的期初余额为1920元，代表的正是暂时性差异在转回期间对应交所得税的影响金额。

　　综上所述，资产负债表债务法下，递延所得税负债或资产代表的是相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于未来期间转回时，影响应交所得税金额的增加或减少的情况。因此，当适用税率变化时，如果递延所得税负债或资产余额与相关暂时性差异转回期间影响应交所得税金额不一致时，应对已确认的递延所得税负债或资产进行调整，以反映税率变化带来的影响。