日前，财政部《会计信息质量检查公告（第二十一号）》对114户企业的会计信息质量和56户证券资格会计师事务所（分所）的执业质量进行了检查，对上市公司执行会计准则和内部控制规范情况的检查被列为重点。其中，天龙光电2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元，财政部驻江苏省财政监察专员办事处要求其进行整改，调整会计账务，并补缴相关税款。关于自然人折股相关所得税的处理，一直以来各地操作不一，对改制企业净资产整体折股，在近年的因改制成功上市公司的招股说明书中，有的缴纳了个人所得税，有的没有缴纳个人所得税，有的延缓缴纳个人所得税，有的承诺缴纳个人所得税等。财政部就此问题再一次进行了明确，现就自然人折股的财税处理做一探讨。
自然人折股产生的原因
根据证监会的有关规定，上市公司必须是依法设立且合法存续的股份有限公司。有限责任公司要上市，最便捷的方式就是整体变更为股份有限公司。
《公司法》规定，有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。
《首发管理办法》规定，有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。
《企业会计准则》规定，公司的净资产也就是所有者权益，所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，包括：实收资本、资本公积、盈余公积金和未分配利润等。
由于有限公司净资产额须按原账面净值折股，净资产里的实收资本、盈余公积、资本公积和未分配利润都要折股为股份公司的股本数额，对于原股东来说就涉及所持股份增加而衍生的个人所得税问题。
净资产折股的基本知识
1.折股之后股份数以改制基准日经审计的母公司净资产为基础折算，不能采取评估值，否则无法连续计算业绩。净资产折股的本质是其中的部分留存收益转增股本，而留存收益转增股本是需要缴纳个人所得税的。
2.折股比例在2006年新《公司法》颁布之后可以低于1：1的比例，即可按1：0.N折股。
3.最低折股比例国有资产有65%下限的规定，主要是为了防止国有资产流失，至于非国有资本并没有明确的规定，不过会参照65%的比例。
4.注意折股股份数不低于法定最低要求，即主板不低于3000万股，创业板不低于2000万股。
自然人折股的税务处理
《个人所得税法实施条例》第八条规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。即自然人股东由于未分配利润和盈余公积折股导致的持股数量增加部分，应作为自然人股东的应税所得，按照股息和分红所得征收20%的个人所得税。
资本公积、盈余公积和未分配利润等折股的个税处理如下：
1.资本公积折股
国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的批复》（国税函[1998]289号）补充规定，国税发[1997]198号文件中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
2.盈余公积、未分配利润折股
国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发[1998]333号）在专门分析了青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税的问题后重申，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转出注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据国税发[1997]198号文件的精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。即盈余公积和未分配利润折股属于股利、红利性质的分配，自然人应缴纳个人所得税。
自然人折股的会计处理
自然人折股的会计处理相对简单，根据《企业会计准则》并考虑到会计主体的延续性，有限责任公司以净资产整体折股变更为股份有限公司时，不应按评估值对资产、负债的账面价值进行调整，应当按照历史成本原则，以原账面净资产折股，但应结平原先的各个股东权益类科目，重新设置“股本”和“资本公积——股本溢价”科目，将原有限责任公司的截至基准日止的全部经审计的账面净资产，折合为“股本”和“资本公积——股本溢价”，不再保留留存收益，即将股东权益余额转入新设的“股本”和“资本公积——股本溢价”科目中。
例如，某公司由多个自然人创立，准备以2011年7月31日为股改基准日整体变更为股份公司，审计后的净资产为10000万元，其中实收资本4000万元、资本公积2000万元（全部为资本溢价）、盈余公积1000万元、未分配利润3000万元，现折为股本4000万元，如何缴个税？如折为6000万元股本，如何缴个税？如折为9000万元股本，又如何缴个税？
解析：
公司代扣代缴个人股东缴的税额＝（折股前未分配利润＋盈余公积）×20%＝4000×20%＝800（万元）。即无论折股多少，都不影响自然人应承担的个人所得税多少。
1.折为股本4000万元的会计处理（单位：万元，下同）：
借：实收资本 4000
资本公积——资本溢价 2000
盈余公积 1000
未分配利润 3000
贷：股本 4000
资本公积——股本溢价 5200
应交税费——应交个人所得税 800
2.折为股本6000万元的会计处理：
借：实收资本 4000
资本公积——资本溢价 2000
盈余公积 1000
未分配利润 3000
贷：股本 6000
资本公积——股本溢价 3200
应交税费——应交个人所得税 800
3.折为股本9000万元的会计处理：
借：实收资本 4000
资本公积——资本溢价 2000
盈余公积 1000
未分配利润 3000
贷：股本 9000
资本公积——股本溢价 200
应交税费——应交个人所得税 800
延伸分析：
在业界，有人理解的公司代扣代缴个人股东税额为（个人股东现有的股本－个人股东原有的注册资本－资本公司转增股本的部分）×20%，以此算出了不同折股数额下，自然人所承担的个人所得税分别为：
折股为4000万元，个人股东缴纳的税额＝（4000－4000）×20%＝0
折股为6000万元，个人股东缴纳的税额＝（6000－4000－2000）×20%＝0
折股为9000万元，个人股东缴纳的税额＝（9000－4000－2000）×20%＝600（万元）
如此做法，一方面会被误认为折股数越小，缴纳的税额越少，以此达到避税的目的。另一方面，如果仅将实收资本或资本公积折股，那么剩余的盈余公积、未分配利润如何进行会计处理，也不符合《企业会计准则》等相关法规的规定。