摘　要：随着市场经济体制的不断完善、政府职能的转换和财政预算改革的不断深化，现行财政总预算会计从只反映政府预算执行情况，扩展到又反映政府受托责任的履行情况。文章从财政总预算扩展后的名称，与其他会计的关系，扩展的必然性和相关内容的会计处理等方面对财政总预算会计扩展问题进行了探讨。

　　关键词：财政总预算会计　扩展　政府总会计

　　我国1998年1月1日起执行的预算会计制度，是以财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计为三大主枝体系的预算会计制度，它对于加强各级政府预算和单位预算的管理起到了积极作用，有许多可圈可点之处。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和财政预算管理制度改革的不断深化，现行的预算会计制度体系显得越来越不适应。我国预算会计应如何进行改革，理论界和实务界开展了很多有益的探讨，逐步形成预算会计应改变为政府会计的共识。政府会计的会计体系应包括政府总会计、行政单位会计和事业单位会计，政府总会计应在现行财政总预算会计的基础上扩展形成，行政单位会计和事业单位会计也应当按照政府会计的要求作相应的改变。仅就财政总预算会计扩展为政府总会计的相关问题进行探讨。

　　一、政府总会计及其与其他会计的关系

　　政府总会计是各级政府通过财政部门以货币为主要计量单位，对政府预算的执行情况和政府受托责任的履行情况进行连续、系统、完整的核算和监督的宏观会计。政府总会计的会计主体是经济、政治、文化、社会、人口和地域意义上的一级政府，不是狭义的政府机关，也不是财政机关，不是上一级政府，也不是下属各级政府。根据我国的政权结构和行政区划，会计主体应分为中央、省、市、县和乡镇五级。政府总会计的会计对象，包括政府预算的执行情况和政府受托责任的履行情况两大方面。财政总预算会计是各级政府财政部门核算和监督政府预算执行情况的宏观会计。政府总会计与财政总预算会计相比，会计主体是相同的，都是一级政府，但会计对象扩大了，由核算和监督政府预算执行情况的一个方面，扩大为包括核算和监督政府受托责任履行情况的两大方面。

　　财政总预算会计的核算仅限于一般预算、基金预算和债务预算的预算收支情况，而政府总会计则在此基础上，增加了预算外资金的预算收支情况等包括在综合预算中的所有内容；财政总预算会计核算的资产内容包括财政性货币资金、有价证券和政府预算执行中形成的债权等，而政府总会计要在此基础上，延伸到一级政府履行责任涉及到的所有债权和长期资产，如政府贷款、固定资产、无形资产和政府投资资产等；财政总预算会计只核算执行预算所涉及的负债，而政府总会计要在此基础上，核算一级政府履行责任过程中涉及到的所有负债，如一级政府所有的内债、外债，内债应包括欠发教师工资、欠发社会保险金、未支付的政府赔偿、各行政单位的违规欠债等；财政总预算会计核算的净资产包括一般预算结余、基金预算结余、专用基金结余和预算周转金等，而政府总会计要在此基础上核算与履行政府责任有关的各种净资产和权益。

　　行政单位会计是一级政府所属的行政单位在其政务活动中预算的执行情况进行核算和监督的单位会计。政府总会计与行政单位会计是资金管理上的隶属关系，行政单位开展政务活动耗费的资金都应由政府总会计根据预算供给，行政单位的固定资产在行政单位会计核算和监督的同时，政府总会计也应进行核算和监督，以便在政府总会计中全面反映一级政府的固定资产情况和对行政单位政务活动保障的物质手段。政府总会计向行政单位的拨款支出数与行政单位会计收到的拨款收入数应当一致，政府总会计反映行政单位固定资产的增减变动及余额与行政单位会计反映的固定资产的增减变动及余额应当一致。事业单位会计是一级政府投资兴办的、不具有国家管理职能、不进行物质资料生产、不以营利为目的的国有非营利组织，对预算的执行中自身发生的各项经济业务，进行核算和监督的单位会计。政府总会计与事业单位会计也存在资金管理上的隶属关系。由于事业单位在事业活动中能够取得专业业务收入、经营收入等，所以政府总会计只对事业单位进行补助性拨款。事业单位的固定资产、无形资产和对外投资在事业单位会计核算和监督的同时，政府总会计也应进行核算和监督，以便在政府总会计中全面反映一级政府的长期资产。政府总会计向事业单位的补助拨款支出数与事业单位会计收到的补助拨款收入数应当一致，政府总会计反映事业单位长期资产的增减变动及余额与事业单位会计反映的长期资产的增减变动及余额应当一致。政府总会计与企业和其他会计主体的关系主要表现为政府对其投资所形成的产权关系和对其补助拨款所形成的扶持关系。政府对企业和其他会计主体的投资，政府总会计不但要作支出记录，还要作产权的记录，政府总会计产权的记录应与接受投资单位所作的国有权益记录一致。政府对企业和其他会计主体的拨款补助政府总会计作支出记录。

　　二、财政总预算会计扩展为政府总会计的必然性

　　市场经济体制下，为了加强政府的宏观调控职能，强化民主监督，应该在各级政府设立核算和监督政府预算执行情况和政府责任情况的政府总会计。设立的政府总会计是独立于现行财政总预算会计之外？还是在现行基础上扩展形成呢？笔者赞成后者，其理由如下：

　　1.从财政总预算会计与政府预算的关系看。预算的执行情况和责任的履行情况是政府总会计对象的两个组成部分。这两部分是相互关联的，政府预算的触角几乎渗透到政府责任履行的各个方面。通过政府预算“两上两下”的编制过程，可以了解和掌握行政事业单位为完成其行政任务和事业计划的物质基础，通过政府预算执行中的一收一支可以反映一级政府每一笔资产、负债、净资产（权益）的增减变动，通过部门预算的编制和执行可以了解和掌握一个政府部门资产、负债和净资产（权益）的年初余额及其增减变动情况，通过政府采购预算的编制和执行可以了解和掌握财政支付了多少资金，预算单位支付了多少资金，支到哪里去了，用于哪些方面，形成了多少货物、工程或服务，其中形成的固定资产是多少。因此，通过财政总预算和监督政府预算的会计视角，能较方便地得到反映资产、负债、净资产（权益）等有关反映政府责任履行情况的会计信息。

　　2.从财政预算管理制度的改革措施看。近年来在公共财政框架下，财政预算管理制度进行了部门预算、政府采购、国库集中收付、预算外资金收支两条线等一系列改革，特别是政府采购和国库集中收付改革措施，为财政总额预算会计扩展为政府总会计提供了第一手核算资料。

　　政府采购是指行政事业单位为开展政务活动或提供公共服务的需要，使用财政性资金，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务的购买。通过财政全额直接拨付、财政差额直接拨付和采购卡支付等方式，可以直接获得供应商提供的货物、工程或服务的原始凭证。财政总预算会计根据采购合同和供应商提供的原始凭证，通过填制并向各行政事业单位传递《政府采购资金入账通知单》即原始凭证分割单，可以掌握各购入单位的入账金额，以及怎样入账，从而为政府总会计在财政总预算会计按预算要求核算基础上，扩展到固定资产等长期资产的核算提供了直接依据。

　　国库集中收付是指以国库单一账户体系为基础，资金缴拨以国库集中收付为主要形式的现代国库管理制度。国库集中收付制度的实施，避免了财政性资金按主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位间的层层转拨，通过财政直接支付和财政授权支付的网络系统，使政府总会计在财政总预算会计按预算执行核算的基础上，扩展到直接按预算单位的有关经济业务进行政府责任履行情况的核算提供了可能。3.从现行的几种政府宏观会计的比较看。现行的政府宏观会计包括财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、社会保障基金财政专户会计和国际金融组织贷款转贷会计等。财政总预算会计的预算性、综合性和与其他几种政府宏观会计的相关性，是其他几种政府宏观性会计不可比拟的，其他几种政府宏观性会计只能从一个部分或侧面核算和监督一级政府的宏观情况。因此，为了统一核算和监督一级政府预算执行和责任履行情况，将财政总预算会计与其他几种政府性宏观会计合并为政府总会计是必然的选择。需要说明的是政府总会计的设置并不能代替有些宏观会计因特殊需要而进行的会计核算。

　　三、财政总预算会计扩展为政府总会计几个相关核算内容的会计处理

　　1.将预算外资金并入政府总会计。在不违背现行《政府预算收支科目》和《财政总预算会计制度》前提下，可在现行财政总预算会计的资产类总账科目中增设“预算外资金存款”、“暂付预算外资金”科目，在负债类总账科目中增设“暂收预算外资金”科目，在净资产类总账科目中增设“预算外资金结余”、“预算外资金积累”科目，在收入类总账科目中增设“预算外资金收入”科目，在支出类总账科目中增设“预算外资金支出”科目，并根据实际需要在上述总账科目中设置相应的明细科目。

　　当收到部门和单位上缴的各项预算外资金收入时，借记“预算外资金存款”，贷记“预算外资金收入”；按预算向部门和单位拨付预算外资金时，借记“预算外资金支出”，贷记“预算外资金存款”；当发生应收暂付预算外资金时，借记“暂付预算外资金”，贷记有关科目；当发生应付暂收预算外资金时，借记有关科目，贷记“暂收预算外资金”；年终将预算外资金收入贷方累记余额转账时，借记“预算外资金收入”，贷记“预算外资金结余”年终将预算外资金支出借方累记余额转账时，借记“预算外资金结余”，贷记“预算外资金支出”；年终将预算外资金结余或赤字结转“预算外资金积累”科目时，借记或贷记“预算外资金结余”，贷记或借记“预算外资金积累”。在期末编制会计报表时，将预算外资金的核算内容并入政府总会计的“预算收支情况表”和“资产负债表”。

　　2.将社会保障基金并入政府总会计。社会保障基金具有托管和代理性质，政府总会计应将社会保障基金的核算同一般预算、基金预算、专用基金的核算一样，单独作为一个类别，以便能够为被保障人等会计信息使用者单独提供社会保障资金运作的会计信息。为在政府总会计中核算社会保障基金，应设置独立核算的会计科目如下：在资产类科目中增设“国库存款———社会保障存款”和“其他财政存款———社会保障存款”两个二级明细科目，分别核算通过税务机构征收进入国库和通过社会基金经办机构代收存入财政专户的社会保障资金：在收入类科目中增设“社会保障基金收入”，核算本级政府按规定筹集的社会保障基金的收入数；在支出类科目中增设“社会保障基金支出”。核算本级政府按规定支付的社会保障基金的发放数：在净资产科目中增设“社会保障基金结余”和“社会保障基金积累”，“社会保障基金结余”科目，核算年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”以及“调入资金”、“上解收入”、“补助收入”、“上解支出”、“补助支出”中社会保障基金的收支转账数，“社会保障基金积累”科目，核算年终“社会保障基金结余”的转入数，转账后“社会保障基金积累”科目余额反映各项社会保障基金的累计积累。

　　3.政府总会计应全面反映一级政府债务、债权权益和一级政府预算执行情况。

　　一是政府债务。目前我国一级政府的债务管理与核算存在的问题主要有：（1）只作资产与负债的核算，未作预算资金筹集与分配的核算，如现行借入款项的核算；（2）已知政府欠债而未作负债的核算，如财政欠发教师工资，个别行政单位违规欠债并应由财政负担的部分；（3）政府外债没有一级政府的债务管理与核算（指国际金融组织贷款形成债务）。对于政府的负债核算应增设负债类科目“政府债务”（取消“借入款”），以及“政府债务”相对应的资产类科目“应筹集偿债资金”。

　　二是政府对外贷款和投资。为核算政府贷款和投资业务，政府总会计增设资产类科目“政府贷款”、“政府投资资产”，增设净资产类科目“政府贷款基金”、和“政府投资基金”。

　　4.政府总会计对行政事业单位长期资产的核算。行政事业单位的长期资产主要包括固定资产和无形资产。这些长期资产是开展政务活动和完成事业计划的物质基础，同时也是一级政府履行受托责任的物质基础，政府总会计也应进行会计核算和监督。

　　参考文献：

　　1. 修改预算会计制度的建议。预算管理与会计，全国预算会计研究会会计课题组，2004（3）

　　2. 关于政府会计改革若干问题的探讨。预算管理与会计，2004（2）