—、所得税会计模式的国际实践

　　按照所得税税法对会计所得的影响程度进行考察，可以把所得税会计的国际实践分为三大模式，即“一体化模式”，“完全分离模式”、“调整模式”。

　　（一）一体化模式

　　即税法严重影响企业会计模式。该模式下，税法对一国企业会计的影响大于公认会计准则，企业会计的确认、计量和报告都应以维护政府的税收利益为基本目标，公司应按“纳税的需要”提供会计信息，所编制的会计报表必须遵守税法的规定，亦即必须与税务报表一致，不允许存在相违背之处。

　　该模式的典型代表是法国。首先，法国是一个高度集权的国家，法国会计规范机构都是财政经济部直接管辖的官方机构，这与英美等国由会计职业界自行组织制订会计准则形成鲜明对比，也使国家直接在税法等法律条文中规定会计制度成为可能。其次，法国企业的融资行为相对封闭。法国的中小企业资金大都来源于家庭集资和利润再投资；大企业的资本来源也比较单一，或是来源于国家或是依仗企业间的交叉投资。这一特点造成了注册会计师行业的相对薄弱，投资者的影响力也非常有限，政府在会计规范领域自然就取得了强势。最后，法国是一个典型的大陆法系国家，这一法系以强调公正性和严格性著称，具有详尽成文的特点，反映在会计规范上便是强调国家在会计标准中的作用，并以此来保证会计工作的严肃性和合法性，保证国家征税任务的完成。1965年10月28日，法国颁布的《纳税条例》明确规定采用会计总方案中的方法计算应纳税利润，从此，法国一直实行所得税会计与企业会计的一体化模式。

　　（二）完全分离模式

　　即所得税会计与企业会计相互独立模式。该模式下，企业会计与所得税会计是两套规则，独立运行，互不影响。企业可以根据会计原则自由记录交易情况，决定应纳税所得时则根据税法另外进行计算。这种情况下，以纳税表为主要形式的税务报告，分离于企业会计体系。

　　采用这种方法的主要有美国、英国、丹麦和新西兰等国家。以美国为例。美国拥有世界上最发达的资本市场，投资结构呈社会化、多元化特征，公认会计原则以保护投资者的利益为基本目标，要求公司（企业）的会计报表必须客观，公允。在会计法规制度的制订中起主导作用的不是美国政府而是保持中立地位的民间机构。因此美国的会计制度不会过多地顾及政府的税收利益，而政府也无法干涉会计制度。在这种情况下，政府只有以独立的所得税法规的形式，通过所得税会计处理来保证其税收利益。另外，美国的会计制度准则化也是形成独立于财务会计的所得税会计的一个重要原因。美国的会计制度是以“公认会计准则”（GAAP）的形式存在，它只提供原则性的指导，并强调灵活性和可选择性，会计人员可依据实际情况结合个人专业判断来选择最合适的会计核算方法。这种相对灵活的会计法规制度主要考虑会计理论的合理性和会计实务的针对性，它不可避免的与税法所要求的会计程序、方法和标准产生矛盾，这也导致了美国企业会计与所得税会计完全分离的结果。

　　（三）调整模式

　　即财务报告的制订依据会计原则，在某些特殊项目依税收目的而调整的模式。该模式下，财务报告根据一般会计准则制订并成为计算应纳税所得额的基础，同时为了体现税收目的还存在对这种一致性原则的例外。在一般情况下，税法优先于会计准则。

　　这种做法主要存在于税法没有规定财务会计具体方法的国家，如德国、意大利等。以德国为例。首先，德国的基本经济制度是所谓的“社会市场经济制度”，即将市场的自由原则与社会公平结合起来的制度。这一经济制度主张有序的市场竞争和社会公正，主张发挥国家的积极作用等。这种社会市场经济的本质使得德国政府对经济的干预大于美国自由竞争的市场经济，小于法国计划市场经济，也使得它的所得税会计模式与法国的一体化模式和英、美的完全分离模式不同，会计所得与计税所得的差异程度介于二者之间。其次，德国的资本市场相对狭小且不发达，并且以债券为主。所以在德国，会计报告的主要作用不在于向投资者服务，而主要是作为契约执行的依据，如决定管理层报酬。员工分红、股利和公益金的分配以及所得税额的核定等。会计报告的这种作用不可避免地破坏财务报告的中立性，使财务报告中的数据受到扭曲。为了保证国家的税收利益，税法通常会尽量减少给公司管理层对某些会计事项主观判断的空间，如对计提坏账、存货减值等进行严格限制，并要求财务报告在会计准则的基础上按照税法的要求进行调整。

　　二、所得税会计模式的新发展：OECD倡导的模式

　　OECD对所得税会计的研究源于在进行企业披露信息的全球可比性工作时遇到了困难。各国在把税收作为政策工具使用的过程中都会出现与一般会计原则的偏离，这一点成为国际会计比较的障碍。为寻求减少障碍的途径，OECD开始了对所得税会计问题的研究，思路是：既要促使有利于会计国际协调的公认会计准则力量的壮大，同时又要探讨影响到一国政府利益的以税法为基础的所得税会计的发展方向。

　　OECD研究报告了两种可能的解决方法：一是税务报告与财务报告一致，在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的影响；二是把会计报告分为税务报告和财务报告。

　　第一种方法基于如下假设：随着一国经济的发展，财政政策日益趋向于顺应经济发展客观规律，税法的制定更注重企业实际的交易行为，更客观地顾及会计真实、公正、客观的要求，所得税会计会在更大程度上依据普遍接受的会计原则，企业会计与所得税会计逐步趋于一致。但是，这种一致性不是政府立法对税务报告或是财务报告的要求，而是两者自发的相互靠拢，并且是税法所得向会计所得的靠拢。与此同时，如果税务规定需要特殊报告形式或者估价方法时，同样的方法也要用于财务报告中；而这种因税收因素引起的会计信息的偏离将在财务报告中予以揭示。这种方法虽然简单，但却过于乐观地估计了两者之间的可调和性，抹煞了所得税会计和财务会计之间的差别，它将不仅造成会计信息的失真，还会在一定程度上影响国家的税收利益。

　　第二种方法承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制定所得税法规时，应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。这种“独立”，就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。在这一体系下，在会计年度终了时，企业将产生税务报告和财务报告两套会计资料。当然，这也不排除两者对有共同基点的问题采取共同的处理方式，但这种相同是独立思考的结果。同时，两者之间也不必完全隔绝，操作上，可以利用纳税调整表作为桥梁，在财政年度结束时，以企业会计报告为基础，形成一套为表明税收立场而调整所得的税务报告。相对第一种方法而言，这种区别对待的方法，一方面保证了会计信息的真实性，照顾了广大会计信息使用者的需要；另一方面也保证了国家征税的需要，避免税法与财务会计两种体系的矛盾。

　　从区域经济组织的角度考虑，为了既能保证各国企业间可比的财务报告体系的形成，同时又能保证各国政府的税收利益，OECD倡导各成员国采用财务报告和税务报告相分离的模式。

　　三、关于我国所得税会计模式的思考

　　我国所得税会计模式经历了一个变化发展的过程。1993年7月1日会计制度实施之前，我国一直采用的是分行业、分部门、分所有制的会计制度。这一时期，应税所得基本上是按照会计所得进行确认的，几乎没有独立的所得税会计。1993年7月1日，随着《企业财务通则》。《企业会计准则》和分行业会计制度的实行，1994年1月，随着《企业所得税暂行条例》的实施，企业会计与所得税会计独立化的倾向初步显现，但由于所得税有关规定尚不完整，因此，此时的所得税会计模式基本上是一种“纳税调整”模式，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，按照财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。

　　2000年，随着新的《企业会计制度》的颁布以及《企业所得税税前扣除办法》的实行，我国企业所得税暂行条例所遵循的“纳税调整体系”走向了“独立纳税体系”，明确了所得税会计与财务会计分离的趋势。从整体上看，这一趋势与所得税会计国际实践的发展方向是一致的，它不仅满足了市场经济条件下广大投资者对企业财务报表信息的要求，符合我国加入WTO后会计准则的国际协调所带来的会计国际化的趋势，同时也满足了国家征税的需要。但是，这一体系还存在一些问题：它虽然在整体上体现了分离趋势，但是缺乏系统的设计，现有的某些项目存在“过度分离”、“所得税会计主权”倾向等问题。一些项目过分强调所得税税法与会计制度自身服务对象、服务目的的特殊性，忽视了现阶段我国经济环境下的某些共性，造成了两个体系在政策制度规定上的背离，形成了政府与纳税人利益的对立。而且，由于政府在征纳关系中所处的优势，往往造成了在政府与纳税人利益关系上政府利益优先的情况。这主要表现在《企业所得税暂行条例》。《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计制度》的差异上。从表面上看，两个规定似乎只是对所得税会计与企业会计不同的规范，实际上，它分别代表了两种不同的利益：前者代表了政府在企业生产经营剩余的利益份额，而后者则代表了纳税人真正的生产经营成果及其利益。两个规定的差异实际上代表了政府与纳税人的利益差异。这些差异不仅涉及面广，而且背离程度大一一除了一小部分的时间性差异，更多的是由制度规定不同所产生的永久性差异，并且在永久性差异中，随处可见的是前者对后者的拒认，如《企业会计制度》中核算的资产减值准备、广告费、业务招待费。固定资产折旧、财务费用、工资等都是属于《企业所得税暂行条例》以及《企业所得税税前扣除办法》不允许列支或严格限制列支的项目。这种限制虽然保证了国家的税收利益，但却在一定程度上否认了会计原則，影响了纳税人必要的经济活动，侵犯了纳税人的利益。

　　事实上，正如美国、法国、德国都选择了不同的所得税会计模式一样，一国的所得税会计模式的选择都是在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对所得税会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。有鉴于此，根据我国现有的环境，我们认为，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次企业会计与所得税会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，以适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制，法律法制等因素的特殊需要。要达到这一目标，制度制定者应考虑会计制度与所得税制度两方面改革的具体情况：一是政府不能限制企业会计市场化的方向；二是要加强税收法律法规体系的完善，在全面考虑各种因素综合影响下，规定所得税会计与企业会计最适宜的差异范围和差异程度，在保证国家税收利益的同时，保证纳税人的基本经济利益。