会计国际化问题一直是国内外会计学术界广泛研究的重要课题，也是我国会计改革迫切需要研究解决的问题。本文从会计准则的经济后果和会计国际化的经济后果出发，讨论我国会计国际化的经济后果问题，并提出我国会计国际化经济后果的研究方法。

　　一、会计准则的经济后果与会计国际化的经济后果

　　1.会计准则的经济后果。在20世纪70年代，西方会计学界就已经对会计准则经济后果进行了充分的研究，并达成对会计准则性质的共识——经济后果观。所谓会计准则的经济后果，是指各经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平转移而带来的经济后果。这种财富的转移是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割，表现为会计报告对企业、政府、员工、投资人、债权人决策行为的影响。即根据经济后果学说，会计准则除了能对会计核算作出具体的技术规范外，它还具有经济影响性，不同会计准则会产生不同的会计信息，影响不同经济主体的利益。

　　会计准则制定对经济的影响或者说是会计准则的经济后果表现有三个方面：其一，对财务报告等会计信息的接受者如公司股东和其他投资人、债权人的影响。针对不同的报告信息，使用者会作出不同的选择，实施不同的决策行为。其二，对“搭便车者”的影响。由于会计信息是一种公共物品，在会计主体提供会计信息时，不仅法定使用者会获取信息，而且他的竞争对手、客户、供应商、雇员、中介机构、媒体等非法定使用者也可无代价地获取信息。其三，对报告公司自身的影响。报告公司为了获得良好的市场形象，可以选择使财务报告更“漂亮”的经济行为。这些影响的直接结果是可能有一部分人受益，另一部分人受损。

　　2.会计国际化的经济后果。会计国际化是指国际间会计处理的趋同化、标准化，以加强会计信息的可比性。一般来说，会计国际化包括会计准则的国际化和会计实务的国际化两个方面。一国的会计准则在结构、体系和规范的内容及方法上是否与国际会计准则惯例趋同，是影响会计国际需求的主要因素，因此会计国际化的核心是会计准则的国际化。关于国际会计惯例，会计学者普遍认为是指大多数国家（主要是发达国家）通行的做法或规则，并且倾向于国际会计准则或英、美会计惯例。从20世纪90年代开始，我国对会计制度进行了改革，遵循“向国际惯例靠拢”的方针，于1992年公布了《企业会计准则》，随后又公布了具体准则的征求意见稿，在此基础上，陆续推出了多个具体准则。从我国会计国际化的实践来看，我国会计国际化正是以会计准则国际化为核心的。由于会计准则具有经济后果，必然导致会计国际化具有经济后果。

　　二、我国会计国际化经济后果研究的必要性

　　1.从我国会计改革历史经验来看：会计准则直接影响公司净利润，进而影响利益相关者。我国会计准则的制定是由财政部来担任，会计准则制定前公众几乎没有发言权，对会计准则的不满体现在实施过程中阳奉阴违，这使我国会计改革付出了很大的代价。例如我国于2001年颁布和修改的具体准则中关于公允价值的规定，首先是强调公允价值的运用，然后，却规定尽可能回避按公允价值计价，而改按账面价值入账。在公允价值运用的两年实践中，竟发生如此大的政策震荡，究其原因，在于公允价值的改革是为了与国际惯例接轨，追求会计国际化带来的良性经济后果，融入全球化的世界经济体系，分享其利益并增强自身的竞争能力。但这项改革没有对会计国际化经济后果进行深入研究、预测，在我国目前条件不成熟的情况下盲目追求个别会计计量属性的国际化，不仅会造成社会财富的不公平分配，降低会计在资源配置过程中的作用，而且会扰乱尚不成熟的市场体系，影响国内资本市场的竞争能力，进而阻碍融入世界经济一体化的步伐。

　　1998年之后，随着我国会计日渐与国际会计接轨，国内会计准则和国际会计准则之间的差异逐步缩小，但按照两种会计准则编制得出的盈余数字差异却在扩大，表明尽管我们在会计准则制定方面已经越来越接近国际会计准则，但是实际执行的效果并不理想。有关研究表明：从会计收益和股票回报的关系来看，1994～1999年，以国际会计准则编制的会计收益和股票回报的相关性并不比以国内会计准则编制的会计收益和股票回报的相关性高。经过国际会计准则调整的财务报告并没有为投资者带来增量信息，而且境内外审计得出的利润差异越来越大。这不能不说明我国会计国际化改革存在着重大问题。以上实践证明：我国会计国际化经济后果的研究还很不充分，为了使我国会计改革更顺利，迫切需要对我国会计国际化经济后果进行广泛而深入地研究。

　　2.从世界各国会计国际化的历程来看：各国在会计国际化协调过程中都非常重视国际化的经济后果。国际会计准则委员会作为目前唯一的国际会计协调组织，在国际经济联系中扮演着越来越重要的角色。国际会计准则委员会下设理事会、顾问组和筹划委员会。从国际会计准则制定程序来看，理事会掌握了会计准则的实际制定权，不同理事来自于不同的国家，他们不可避免地要站在本国的立场上参与会计准则的制定。因此我国不应消极地接受其他国家协调后的结果，而应该参与会计国际化进程，研究我国采纳国际会计准则的经济后果，从而获得有利于本国经济发展的国际环境。

　　三、我国会计国际化经济后果的研究

　　笔者认为利用经济后果学说的观点研究我国会计国际化问题，分析会计国际化对国与国之间和国内有关各利益主体产生的经济后果，应该采用规范研究和实证研究相结合的方法来研究会计国际化后将产生的经济后果。

　　1.从研究内容上来看，应该对会计国际化在国与国之间和国内有关各利益主体两方面产生的经济后果进行研究。会计国际化的经济后果包括如下两个方面：

　　（1）从世界范围来看，会计国际化的实质是各国利益之争。在世界范围内影响经济资源的配置，从而直接导致国际间财富的转移，即会计国际化具有影响国与国之间利益分配的经济后果。具体来说有三个经济后果：一是发达国家会通过国际会计准则制定主导权，制定于己有利的国际会计准则并附加于各种国际合作机会之上，以便从发展中国家转移财富，如世界银行就要求“五大”国际会计公司在审计亚洲公司时，必须遵循国际会计准则，否则不予签字，这也就意味着如果亚洲公司拒绝国际会计准则，则很难获得世界银行贷款。二是各国政府在进行本国的会计改革时，特别是在向国际会计准则靠拢的过程中，为了尽可能地降低制度变迁成本，而对国际会计准则的制定施加影响，从而缩小制度变迁的幅度。制度变迁的成本主要是指变迁主体为发起变迁所耗费的各种支出和时间。三是会增加国际会计准则被认可的难度，尽管有一些官方的声明表示支持，但利益受损的国家会以种种借口拒绝接受，增加摩擦，导致世界范围内的经济资源的“租值耗散”，造成消极的经济后果。

　　我国会计学者对会计国际化在国与国之间产生的经济后果一直很重视，已经进行了深入的研究，认为中国应当在会计标准国际化进程中尽可能以较少的成本获取较多的利益，并努力维护自己的利益。

　　（2）从本国范围来看，会计国际化会影响企业、政府、员工、投资者和债权人的经济利益，从而影响经济资源配置，即会计国际化具有影响国内各经济主体利益分配的经济后果。企业、投资者、债权人、政府、人力资本所有者（含管理者个人和职工）等都是我国会计国际化的利益相关者。政府作为宏观经济的调控主体，为企业和出资人提供了良好的经营环境，直接或间接地为企业带来利益，同时政府也通过分享企业利益来支付自身的支出。因而政府与企业之间形成了一种产权权利关系。投资者和债权人为企业的运作提供物质基础，他们一方面是企业资产的产权权利主体，另一方面是企业增值资产的主要权利享有者。人力资本所有者作为企业管理者和产权维护的委托人，为企业运作提供管理要素。他们通过会计报告来解脱其对产权维护的责任，同时也要依据会计报告获取相应的利益。借鉴国外的经验，我国也应对会计国际化的经济后果进行预测，考虑社会各界对会计国际化的需求和会计国际化被利益团体所接受的影响。因此应该分别预测评估会计国际化后对企业、投资者、债权人、政府、人力资本所有者（含管理者个人和职工）产生的积极经济后果和消极经济后果。

　　2.从研究方法上，笔者认为应该采用规范研究和实证研究相结合的方法。目前，规范会计理论研究的具体方法一般包括经济学法、伦理法、事项法、社会学法等。对于会计国际化经济后果应该采用经济学法，即从会计信息披露具有经济后果这种观念出发，确定会计信息应达到的目标，然后据此推导出会计实务中要素定义、确认、计量、报告等方面应遵循的原则。但是规范研究缺乏较为准确的统计验证，许多研究结论证据不够充分。实证研究，就是确认假设，以事实、具体的资料以及由观察数据产生的相关关系等为对象，经过实验而求得近似正确性的一种研究方法。它是在规范理论指导下进行的，但实证研究可能是对规范理论的否定，从而提出新的理论观点，也可能是对规范理论的充实和完善。实证理论研究的重要性在于它能够为多个决策者就决策后果作出预测和提出证明。实证会计研究以事实数据验证为基础，弥补了规范研究的不足，两者结合起来研究可大大提高结论的可靠性。因此笔者认为对我国会计国际化经济后果的研究除了采用规范研究方法外，还应该采用实证研究方法。企业选择一种会计准则、放弃另一种会计准则，都是出于自身利益追求的考虑，因此应当从人的自利性假设出发，经过推论、验证，得出结论。所以，通过规范研究与实证研究的结合，能够更好地对会计国际化的经济后果进行研究。

　　四、我国会计国际化经济后果研究的难点分析

　　1.如何确定规范研究的目标。因为会计信息属于“通用信息”，使用者包括投资者、债权人、政府、商业伙伴、员工、财务分析人员及会计研究人员等，要确立一个能为所有使用者接受的会计目标将是极为困难的。我国《企业会计准则》认为会计信息首先“应当符合国家宏观经济管理的要求”，其次是“满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。即会计准则的用户首先是政府，而投资者和债权人的需要在我国会计准则的制定中居于很次要的地位，这与国际上通行的会计准则目的有较大差别。国际上通行的会计准则目的是通过财务资料“公允地”反映企业财务状况和经营成果，主要为投资者和债权人服务。国际会计准则委员会认为政府和管理部门的特殊需要不在会计准则主要服务范围之内。笔者认为，应该将使会计国际化的经济后果最公平的会计准则作为所有使用者接受的会计目标。会计准则的目标是效率、公平和稳定，一般用帕累托最优原则来衡量会计准则的效率。

　　2.如何将会计国际化产生的经济后果量化。在此，笔者提出三种方法以供参考：①分析会计国际化对有关利益主体是否提供了增量会计信息，如果提供了，则认为利益主体会利用会计国际化产生的增量会计信息，及时作出决策，维护自身利益，产生积极的经济后果；②分析我国企业按照国际会计准则调整后的净利润，将利润大小将直接影响到管理人员的报酬，影响到公司的筹资，影响到公司是否被政府管制，影响到管理人员的决策行为和公司的价值，因此通过分析净利润对有关利益主体造成的经济后果，以便测算会计国际化的经济后果；③考虑会计信息与股市行为的关系，预测会计国际化采用的会计准则对股价产生的影响，以此作为经济后果量化的切入点，将会计国际化的经济后果予以量化。

　　3.如何在会计国际化经济后果研究中将规范研究与实证研究相结合。我国会计学者曾经提出的规范—实践研究方法，能够将对会计国际化经济后果研究中的规范研究和实证研究很好结合。所谓规范—实践研究方法是研究者根据已有知识，对会计实践和理论发展中所提出的问题，进行深入的分析，进而提出解答问题的假说。这一假说具有可检验性，可以转换成能够度量和进行统计分析的变量关系。通过对假说的实践检验、修正，逐渐使假说演进成为人们确认的会计理论。规范—实践研究方法的研究程序包括：①设定目的，确立课题；②建立概念和理论框架，提出假说；③思维模拟检验；④设计方案，收集数据资料；⑤数据分析、检验和评价假说；⑥假说向理论转化，演绎出规范理论。采用规范—实践研究方法对会计国际化经济后果进行研究难度很大，目前笔者正在对该问题进行深入研究。