任何一门社会科学都是在理论与实践的交融、互补中发展的，会计作为社会学科的一个分支，也遵循着这个规律。会计理论是伴随会计实践的发展而发展的，它的形成受代表不同利益集团的报表使用者意愿的影响，这种影响甚至比一套相对稳定的理论体系更能决定会计在经济活动中的发展状况及方向。也正是由于会计理论的这一特点，使其具有了灵活性，从而在理论与实践的发展关系上呈现出自己的特点。本文拟从分析会计理论与实践的单向发展的缺陷入手，寻找两者发展关系及最佳契合点。

　　一、会计理论单向研究的局限

　　这是沿袭了传统理论研究思路，以构建整个会计系统内的渐进而有序的整体框架为出发点，重点考虑系统的和谐性和严密性。此时的会计理论研究囊括了理论研究方法本身的、涉及会计本质、会计目标以及会计规范的诸多范畴，并以对各个会计概念的定义和严格划分为理论起点，展开对各概念间相关性（联系性）、隔离性（矛盾性）的分析，以增进和完善各概念间的意义。它旨在通过理论研究建立会计理论与会计实务的包容关系，即会计实务仅作为会计理论的实现、检验和反馈工具而隶属于会计理论，成为验证理论的手段，而会计理论则保持一种“溶万变于不变”的状态直接影响实践、决定实践。

　　在这种研究方法下，会计人员因为面对着变化不定的社会经济环境，不得不对会计工作的先决条件作出某种推断，这就导致了会计假设的设立，即以有限的事实和观察为基础，事先形成一个主观稳定的假想环境，事实上，这种定性研究带来的模糊性本身就埋下了不准确的隐患，从而导致理论研究横向发展的自我否定和纵向发展的困难。例如，历史成本原则即由币值稳定假设发展而来，但结合当前经济环境中普遍存在的通货膨胀，这显然无法成立，由此诞生了实务处理争议颇多的“通货膨胀”会计。其关键原因在于它违背了会计体系构建的基础之一，正是这种理论的深层次混乱造成了实务处理的困难。

　　由此可见，会计研究企图走单纯理论的道路，抛弃实践的需要和实务操作的影响是不可能的。

　　二、会计实务单向研究的弊端

　　这种研究思路以会计的自发性为前提，认为会计是一种既存的计算程序和方法的总和，它的自然属性已足以使它随环境而进行自我纠正和优化，因此会计研究只是对这些程序和方法进行关于统一性的规定和政策性的限制。

　　这种研究方法的缺陷是没有自己明确的研究目标，具有盲目性。它只简单行使了解释实务操作的功能，并可能由于缺乏理论上的有效判断标准而无法对实务形成正确判断。这样一来，它与实务的同步性乃至滞后性使理论本身丧失了前沿指导作用。同时，失去理论基础的实务发展，也会由于找不到依据而为会计信息提供者的舞弊行为创造前提条件。

　　当然，这种研究方法在会计发展的起步和完善阶段也能起到积极作用。在起步期里，会计理论需要在实务中积累，因此对实务依赖性强；在完善期里，由于新技术的引进和社会信息反馈、接受周期缩小，两者的差异能迅速地彼此渗透，并有选择地吸收，从而使理论和实务的运作几乎同步发展。

　　三、会计理论和实践发展关系及其契合点的选择

　　应该说，在理论与实践这两者之间，无法确定孰因孰果，它们应该是两条平行发展的线索，既不存在包含关系，也不存在决定关系，而是唇齿相依，呈螺旋式向前发展。鉴于此，便对两者发展的契合点的寻找提出了新的要求。

　　我们知道，由于会计的理论表达是客观的，会计实务本身也是客观的，因此要求理论与实践的优化结合点既能从会计本身吸收质的内容，又能从会计运用环境中吸收变化因素，从而推动会计系统动态的向前发展。于是，我们拟将会计目标作为契合点。

　　会计目标是会计这一实践活动在某一特定环境中的定位。它受两个方面的约束，一是会计本质，二是会计环境。前者与会计理论发展密切相关，赋予会计目标丰富的理论内涵；后者则与会计实践环境呈同比例变化，赋予会计目标变化的环境外延。因此，会计目标成为连接内部会计系统和外部环境的重要纽带。以图象表示如下：

　　理论环境───会计本质─（内在决定）──→会计

　　实践背景───会计环境─（外在约束）──→目标

　　1.会计目标与会计本质的契合

　　会计并非具体的生产经营活动，它属于决策支持系统中的信息系统，它的最终目标是提供会计信息流，并以财务报告的形式表述出来。故会计目标的实现必须依赖于财务报告目标的实现，而会计本质上是从会计信息来源方面去影响会计目标的实现的。

　　会计的本质是对经济活动进行客观的反映，会计信息将经济活动横向分为资金的运动（反映价值变化）和实体的运动（反映使用价值的变化），并将两者发出的信息通过会计系统功能变换和技术加工，生成反映经营活动特征及状态的，以表征资金运动属性为主的经济信息。从会计信息自身分类来看，可分为货币性质信息和非货币性质信息，因此财务报告作为会计的载体也由这两类信息组成。下面我们将分层论述会计目标和此两类信息的结合。

　　①货币性质信息。货币性质信息又称为财务信息，它是会计本质在会计目标中的基础体现，也是会计目标实现的起步环节。这类信息主要为企业的财务管理服务，成为企业财务决策的主要依据。会计本质对它的要求有：真实可靠和与财务管理过程需求相谋合。前一要求是信息存在的根本意义，失真的信息只能称为错误；后一要求则是会计信息的自身要求。所谓与财务管理过程相谋合，是指会计的反映方法和手段应符合财务管理对会计信息要求的经济意义，即会计信息应以非完全确定的、动态的方式渗透财务管理所能涉及的投资、筹资以及利润分配等诸过程中。

　　会计本质对货币性质信息的要求也决定了会计目标的实现不是被动的，而是具有很强的针对性，换句话说，使会计目标的决策相关性得到了加强。

　　②非货币性质信息。非货币性质信息又称为管理决策辅助信息。会计信息是通过各个会计要素从不同侧面反映经济活动，具有很强的局部关联性和整体性。因此，会计信息经过加工后，消除了个别经济活动的特殊性，而成为一种制度化的规范信息，从而带有人为加工的特殊性，因此，为了补充综合性带来的不足，产生了非货币性质信息，使会计能从个性、共性的角度去表述会计信息。

　　这类非货币性质信息主要包括对企业会计政策选择的原因阐述，特殊的会计政策的实行，以及有可能影响会计信息书面资料发生较大变动的非会计计量事项。应该说，非货币性质信息属于会计信息和管理信息的交叉信息，它是站在会计的角度，结合管理的思想对信息的选择。非货币性质信息一方面保证了会计信息系统的自身严密性，另一方面也表现了会计对经济活动的依附性，因此成为会计目标的重要辅助信息，使会计目标决定的财务报告目标更趋于完善。

　　2.会计目标与会计环境的契合

　　会计目标与会计本质的结合是从会计自身所能提供的信息体现出来的，而会计目标与会计环境的契合则从会计信息的使用者的需求上体现出来。

　　会计信息既然属于信息体系，就必须服从于信息的存在前提：信源（产生信息）和信宿（接受信息）。会计本质解决了信源问题，会计环境则能说明信宿问题。下面将结合信息使用者环境说明会计目标的实践环境。这里的环境并非指由社会经济活动的各特点组合而成的会计背景，而是指会计信息使用者对会计信息需求所形成的对会计目标的影响。

　　如上所述，会计目标的实现依赖于财务报告目标的实现，而财务报告目标是围绕财务会计信息使用者而建立起来的，使用者对报告应该提供信息的种类、数量、质量有决定性作用，是会计外在环境中人们主观愿望的体现。

　　信息使用者对会计信息的需求源于其对社会资源的占有权和使用权。按照产权理论，企业财产所有权和企业所有权是相分离的，前者指对财产的占有权、收益权、使用权和处分权，后者指对企业剩余索取权和剩余控制权（决策权），并根据拥有权力不同分为财产委托人和财产受托人。他们对会计信息的共同要求是提供客观有效的财产经营过程和财产收益状况，忠实地记录财产收益在委托人和受托人之间的分割，并跟踪剩余控制权的走向。下面分两个层次论述两者和会计目标的不同结合。

　　①财产委托人。财产委托人使会计目标具有客观性，它要求会计信息应反映企业各个时点所控制资源的定量（资产计价）以及对资源的使用效果的定量（收益决定），他对资产保值的关心程度并不亚于其增值能力，因此对会计信息可靠性要求显著。

　　②财产受托人。财产受托人和会计目标的结合使其具有主观性，它要求根据基础会计信息，根据自己的决策选择所需信息，并利用自己的程序和方法进行决策。他对资产增值能力的关注要远大于其保值能力，因此对于会计信息相关性要求显著。

　　由此可见，财产委托人和财产受托人对会计信息的需求内容不同也使得会计目标呈现出多样性，从而对会计目标的外延作出了规定。

　　3.会计目标对两者的相互契合

　　会计目标可以理解为两个方面：其一，会计所能提供的会计信息；其二，使用者对会计信息的需求。正是会计目标的这种双层因素决定特点使其担当了会计理论与会计实践的契合任务。它可以说是一个涉及理论与实践的双变量函数，体现了两者间的内部动态关系。

　　找到了这个契合点，我们便可以以此作为会计研究的起点，深入地、动态地去探索整个会计体系，而避免陷入理论与实践的任一偏激方向。