2002年财政部颁布了《金融企业会计制度》（以下称“新制度”），但是农村信用社、城市信用社和城市商业银行这“三类机构”，由于机构改革尚未完全到位和其他一些原因，目前执行的财务会计制度仍是国家税务总局制定的。但是随着金融市场的国际化，实行统一的金融会计制度势在必行。那么，“新制度”与现行财务会计制度存在什么差异？统一实施新制度后将产生什么样的影响呢？为此，笔者选择了辖内部分农村信用社和城市商业银行进行了一次专题调查。

　　一、现行财务会计制度及其执行情况

　　河南省焦作市农村信用社现行的财务会计制度是由国家税务总局与中国人民银行总行根据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》及税法等法律法规制定，于2000年1月1日起施行的。焦作市城市商业银行现行的财务会计制度是国家税务总局根据《企业财务通则》、《金融企业会计制度》、《破产法》、《公司法》等法律法规制定，于1999年1月1日施行的。农村信用社属于农村合作制，而城市商业银行属于股份制，但两类机构的现行财务会计制度均为国家税务总局制定，均实行独立核算、自主经营、自负盈亏、自担风险的财务管理制度。在会计核算工作中坚持真实性、及时性、谨慎性及权责发生制等原则。

　　二、现行财务会计制度与新制度之间的差异

　　2002年，财政部颁布了《金融企业会计制度》，标志着我国会计制度建设进入了一个新阶段。新制度对金融企业的各类会计事项都作出了详细规定，与现行财务会计制度相比更规范、更严谨，更能促进金融企业会计信息质量的提高，有利于进一步提高企业的资产质量和防范、化解金融风险。但是，现行的财务会计制度和新制度之间存在着较大差异，主要表现在：

　　（一）涵盖的内容不同

　　现行的财务会计制度侧重于会计基本规定和内控制度，基本上不涉及会计操作规程，更不涉及财务核算的有关内容，而新制度则涵盖了金融企业会计管理和财务管理两方面内容。

　　（二）规定的范围不同

　　现行的财务会计制度只对所有者权益与负债、固定资产、贷款、投资及证券、其他类资产、成本费用、营业收入、利润及分配、外币业务、清算、财务报告等作出了规定，而新制度除对以上内容规定外，还对会计调整、或有事项、关联方关系及其交易等作出了详细的规定。

　　（三）贷款分类不同

　　现行的财务会计制度对贷款质量是根据贷款期限和贷款性质按照四级标准进行分类，即分为正常、逾期、呆滞、呆账。而新制度则是按五级风险分类标准进行分类，即分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。

　　（四）计提呆账准备的税收政策不同

　　现行的财务会计制度是根据国家税务总局下发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》中规定的金融企业呆账损失的所得税政策执行的。二者在计提呆账准备的税收政策方面存在差异：

　　1.在计提基数方面有所不同。对于计提基数和呆账认定，新税收政策中规定，金融企业可以就承担风险和损失的全部风险资产提取呆账准备，计提基数扩大，允许税前扣除的提取范围基本与会计制度一致，但不包括信用证垫款，同时增加了抵债资产项目。对于一般性债权和股权的呆账认定，税收政策与会计制度完全一致。对于不得作为呆账的债权和股权，税收政策中还包括金融企业发生非经营活动的债权，如个人借款等。而新制度则对计提的基数有不同的规定。

　　2.呆账准备的税前扣除计提比例不同。税收政策中规定：“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分，可在企业所得税前扣除”。会计政策要求按照资产风险大小，提取1%-100%的呆账准备。

　　3.呆账核销顺序在会计制度中规定不同。新的会计制度未对呆账的核销顺序予以明确，但现行的税收政策中规定：“金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除”。即核销呆账损失时先用税前呆账准备，对于使用的税前呆账准备，在本年计算税前扣除呆账准备时，予以补足计算；不足时使用税后呆账准备，损失可在税前据实扣除，即在税前直接列支。由此可以看出，金融企业可在税前扣除的呆账准备包括两部分：风险资产增量的1%和补足核销呆账损失计提的呆账准备。

　　4.收回已核销呆账的税务处理不同。按照财政部新的管理办法，收回已核销的呆账损失计入其他营业收入或利息收入，从会计处理上已经计入应纳税所得额。但原制度中税务政策规定，“收回已核销的呆账损失时，应相应调增其应纳税所得额”。这容易造成重复计税。

　　（五）呆账损失所得税政策与原政策的差异

　　1.计算税前扣除呆账准备的资产范围扩大。原政策仅允许就贷款计提的呆账准备在税前扣除，新政策将计提范围扩大到所有风险资产。

　　2.核销的呆账准备的补提即允许税前扣除时间有所变化。原政策规定，当年核销的呆账准备金在下年予以补提，相应地也仅可于下年在税前扣除。这一规定首先限制了呆账准备金的计提比例。如果按照这种计提方法，可能导致期末账面上的呆账准备金余额为零甚至为负数的情况，与贷款资产所隐含的风险严重不相配比。新政策则允许当年核销的呆账准备金于当年补提，并于当年在税前扣除。

　　3.呆账损失的税前扣除规定有所放宽。原政策对于金融企业发生的呆账损失，仅允许就1%以内部分税前扣除，超出部分须并入应纳税所得额并缴纳所得税。新政策规定，金融企业发生的呆账损失，报经审核批准后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分据实税前扣除，即可全额在税前扣除。

　　（六）固定资产方面的差异

　　1.定义上有所不同

　　现行的财务会计制度规定：单位价值在2000元（不含2000元）以上，预计使用年限超过一年以上，并在使用过程中保持原有物质形态的资产。要求两个条件同时具备方可列入固定资产核算。而新制度虽然统一规定金融企业固定资产须同时具备三个条件，但在单位价值方面没有具体制定。

　　2.对折旧方法的规定不同

　　新制度规定：只要固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。而现行财务会计制度规定：折旧方法和折旧年限一经确定，不得随意变更。需要变更的，须在变更年度以前，提出申请，报主管税务机关批准。

　　三、执行新制度对两类机构的影响

　　（一）在税收政策上的影响

　　由于农村信用社长期以来承担了保值贴补和支农等国家的政策性任务，效益比较差，历史包袱沉重。而且由于农业贷款投放周期长且服务对象大多数为弱势群体，与国有商业银行相比风险较大，结算渠道不畅，组织资金成本高等原因，国家税务总局作为信用社的财务主管机关在制定农村信用社财务制度时，尽可能将税法与财务制度结合起来一并贯彻，使信用社比较容易掌握税法与财务制度之间的差异，提高纳税申报的准确性。如在财务核算的原则方面要求农村信用社根据权责发生制的原则进行收入与成本费用核算，能够更加准确地反映特定会计期间的真实财务状况、经营成果和应上缴国家的各项税收；另外对预收和暂付的收入、费用要求按收付实现制核算，即凡当期已经收付的收入和费用，即使不属当期实现的收入和发生或负担的费用，也应作为当期的收入和费用处理，而执行新制度后则需按财政部的规定来执行，从而有可能丧失许多税收优惠政策，不利于目前农村信用社的改革与发展。

　　（二）对呆账准备提取的影响

　　新制度规定，贷款计提呆账准备是对五级分类的后四类贷款按2%、25%、50%、100%提取专项准备，次级和可疑贷款的损失准备计提比例可上下浮动20%，对目前历史包袱沉重的农村信用社来说，难以承受。

　　四、执行新制度的困难和建议

　　两类机构在业务上有其特殊性，无论在服务对象上还是在处理方法上都存在较大差异。因此笔者认为，财政部对《金融企业会计制度》的规定不应过细，要着眼于整体制度的建设和对重要业务事项的会计核算提出原则性的规定与要求。这样才可能给他们一个运作的空间，才可能使制度保持前瞻性。通过对本次的调查与思考，笔者认为，新制度的执行仍应从以下几方面予以考虑：

　　（一）新制度应充分考虑税收政策的制定

　　现行的财务制度是国家税务总局制定和下发的，近年来，随着业务发展和税收政策的变化，许多财务事项已发生了重大变化，如呆账准备提取范围和比例、抵债资产核算方法、应收利息核算方法等都发生了变化，尽管在每年与国家税务总局联合下发决算文件中已作出许多明确规定，但由于未纳入财务制度，不便于基层会计人员掌握政策，也容易造成基层税务人员在所得税汇算清缴时，执行政策滞后，这样会使税务征管人员与金融机构人员产生税收政策和财务政策之间的分歧，不利于正确落实国家的税收政策和执行财务制度。另外，银行管理机构也发生了变化，由原来的人民银行管理变为人民银行与银行业监督管理委员会共同管理，因此，我们建议国家税务总局与银监会参与修订新的财务制度。

　　（二）对呆账准备金的计提应在新制度中予以明确

　　我国金融业于1988年开始制定呆账准备金计提和核销制度，1992年、1998年和2001年分别进行修订（改），但从2001年财政部颁发的《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》看，它们仍然存在许多不足之处。新制度在规范呆账准备金计提方法，遵循稳健性会计原则方面较以前都有很大的改进和突破。但其面临的主要问题是会计与税务的协调。若会计核算严格按照新制度的方法计提呆账准备金，而税务部门仍执行现行的规定（按期末贷款余额1%差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇。对于实际呆账超过1%的部分，应计提呆账准备金，但要进行的纳税调整，交纳所得税），则一些金融机构出于各种考虑，将促使新制度难以实施。要解决这一矛盾，根本的办法是国家税务部门对税前的“呆账准备金”抵扣额进行调整，同时会计制度应明确，对由于会计政策与税务规定不一致产生的差异允许作“递延所得税”处理。

　　（三）对短期债券投资收益的入账时间可考虑按权责发生制予以确认

　　从一般企业的角度看，由于短期投资的金额较小，流动性较强，故投资收益可在实际收到时确认，不必按权责发生制进行计提。但对一些金融行业而言，是否也必须如此？笔者认为，在考虑金融行业短期投资收益确认时间时，必须考虑到我国金融市场中债券投资的实际情况，同时考虑重大性原则。就目前的金融市场看，不少金融企业（如银行）均有较大金融的短期债券投资，其中有些短期债券是固定利率，无活跃的市场价格；有的虽有市场价格，但其市价变动主要取决于持有时间的长短。如果一律要求短期债券投资在实际收到债券利息或转让时才确定收入，而短期债券投资相应承担的资金利息支出是按期计算的，这必然会造成收入与支出的不匹配、造成不同会计期间利润的波动。因此，考虑到金融行业的特殊性，对那些主要以持有时间决定收益的短期债券投资可按权责发生制计提投资收益。