[摘要]我国会计向国际化迈进的过程，是一个随着我国的会计环境变化而逐步发展的过程，在发展初期受党的方针政策的影响较大。随着党的方针政策的调整，经济、法律、文化、教育以及国际经济形势等环境因素对会计国际化的影响在逐渐增加。我国会计向国际化迈进的过程，还是一个对会计国际化的逐步认识过程。

　　[关键词]中国会计；国际化；历史阶段；政策

　　我国的会计标准已基本实现了与国际会计准则的“大同”，这一国际化的进程仅仅用了十几年的时间。学术界对我国会计向国际化迈进的起点有不同的认识：有人认为，1985年3月财政部发布的《中外合资经营企业会计制度》，标志着我国开始了会计标准国际化的尝试；也有人认为，应以1988年我国开始中国会计准则建设为起点；还有人认为，应以1992年12月财政部发布《企业会计准则（基本准则）》为起点。笔者赞成以1985年3月财政部发布《中外合资经营企业会计制度》为标志的说法，按此说法，我国会计向国际化迈进的过程，是蕴含在我国改革开放以及会计改革与发展的全过程之中的。我国会计向国际化迈进的过程，是随会计环境的逐渐变化而行进与发展的，并且是对会计国际化的逐步认识过程。这里所指的会计环境主要包括政治、经济、法律、文化和教育等方面的环境因素。

　　我国会计向国际化迈进的历史过程，可以划分为三个阶段：第一阶段从1979年开始，到财政部1985年3月发布（或1985年7月1日执行）《中外合资经营企业会计制度》为止，是我国会计标准向国际化迈进的初步尝试阶段；第二阶段从1985年3月发布（或1985年7月1日执行）《中外合资经营企业会计制度》开始，到财政部1992年12月发布（或1993年7月1日实施）《企业会计准则（基本准则）》为止，是我国会计标准向国际化全面转换的初步阶段；第三阶段从财政部1992年12月发布（或1993年7月1日实施）《企业会计准则（基本准则）》开始到现在，是我国会计向国际化的迈进阶段。

　　一、我国会计标准国际化的初步尝试

　　1985年3月财政部《中外合资经营企业会计制度》的发布，标志着我国的会计标准进行了国际化的改革尝试。我国会计的国际化进程与会计的改革、发展过程相一致，在开始进行会计国际化时，受党的方针政策的影响较大。事实上，我国的各项工作，包括经济、法律、文化和教育等各项工作无不是在党的方针政策指导下开展的。

　　1978年12月，党的十一届三中全会做出了把全党工作的重点转移到社会主义现代化建设上来的战略决策，确定了实行对外开放的方针。1979年4月，邓小平同志提出试办经济特区。经济特区的“特”主要是指实行特殊的经济政策和特殊的经济管理体制，主要包括：（1）特区的经济发展主要靠吸引和利用外资，产品主要是出口，属多种经济形式并存的综合体制；（2）特区的经济活动，要充分发挥市场调节的作用；（3）对前来投资的外商，在税收和出入境等方面给予特殊的优惠和方便；（4）经济特区不同于内地的管理体制，有更大的自主权。1979年7月15日，国务院正式批准广东、福建两省在对外经济活动方面实行特殊政策和灵活措施，包括建设经济特区。此后，我国陆续建立了深圳、珠海、汕头和厦门等经济特区。1979年7月1日，第五届全国人大第二次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业法》，到1981年底，已批准兴办了40多个中外合资经营企业。

　　随着我国经济的发展和改革开放力度的不断加大，中外合资经营企业以及三资企业的数量与规模在不断扩大。这些企业的经营方式及会计核算要求与计划经济体制下的国营企业不同，当时实施的国营企业会计核算制度已不能适应和满足企业进行会计核算的要求，也难以适应外方投资人理解和掌握会计信息的要求，必须根据企业组织形式和经营方式的特点，制定与其相适应的会计核算规范。因此，财政部从1979年底开始着手制定《中外合资经营企业会计制度》，1985年3月正式发布，并于当年7月1日起实施。该项制度在会计核算原则、会计要素、会计等式、记账方法和会计核算方法等方面采用了国际上通行的做法，如会计等式是企业资产＝负债＋合营者权益，记账方法是借贷记账法，采用快速折旧法计提固定资产折旧，对外投资采用权益法核算，产品成本采用制造成本法计算等。这个制度已基本摆脱了苏联的会计模式，是参照国际会计惯例设计的全新的会计制度，标志着我国会计标准开始与国际会计惯例相协调，并向国际化方向迈进。

　　1984年10月，党的十二届三中全会通过了《中共中央关于经济体制改革的决定》，指出改革的基本任务是建立具有中国特色的、充满生机和活力的社会主义经济体制，并明确了我国的社会主义经济是公有制基础上有计划的商品经济。全国人大分别在1985年1月、1986年4月和1988年4月通过了《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国外资企业法》和《中华人民共和国中外合作经营企业法》。1992年5月，国家体改委等发布了《股份制企业试点办法》、《有限责任公司规范意见》和《股份有限公司规范意见》等。随着经济体制改革的不断深化和对外开放的进一步扩大，外商投资企业的数量与规模不断增加，一些国营企业也在进行股份制试点。1990年上海证券交易所成立，有8家企业在上海证券交易所上市。1992年5月财政部发布了《股份制试点企业会计制度》，同年6月发布了《外商投资企业会计制度》，这两个制度的模式与《中外合资经营企业会计制度》基本相同，是对我国会计核算标准国际化的进一步探索。

　　二、我国会计标准国际化的初步转换

　　1992年10月，党的第十四次全国代表大会确定了我国的经济体制是社会主义市场经济体制。1993年11月，党的十四届三中全会上通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中包括：转换国有企业经营机制，建立现代企业制度；培育和发展市场体系；转变政府职能，建立健全宏观经济调控体系；深化对外经济体制改革，进一步扩大对外开放等。1992年7月，国务院颁发了《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，1993年10月，全国人大通过了《中华人民共和国注册会计师法》，1993年12月，全国人大通过了《中华人民共和国公司法》，1993年12月，全国人大通过了修改的《中华人民共和国会计法》等，为我国经济由有计划的商品经济体制向社会主义市场经济体制转换创造了条件。我国当时实行的会计核算制度基本上是在计划经济时期由财政部统一制定的（除涉外企业与股份制企业外），是按部门、分所有制的会计制度，这些制度所采用的会计模式基本上是苏联会计的模式，采用的记账方法是我国自己创立的增减记账法和收付记账法等，而且当时的企业会计制度过多地受财政、税收和财务的约束。这些会计制度已不适应全民、集体、私营和外资等不同所有制企业以及跨地区、跨部门、跨行业和跨所有制的联营企业、企业集团、合资企业、合作企业和股份制企业的发展要求，而且与转换国有企业经营机制，建立现代企业制度，以及建立社会主义市场经济体制，进一步扩大对外开放的大环境也不相适应。特别是在恢复我国关贸总协定缔约国地位的谈判已经进行了6年，按当时的设想“复关”已经指日可待之时，会计作为商业语言更应该逐步走向国际化。因此，1992年11月30日，经国务院批准，财政部发布了《企业会计准则》，同时发布了与实行《企业会计准则》相配套的分行业的13个会计制度。《企业会计准则》的建设，可以说是从1988年9月在中国会计学会下成立“会计理论与会计准则研究组”之时开始的。1989年财政部提出了《关于拟订我国会计准则的初步设想》（讨论稿），1990年11月将草拟的《会计准则提纲》提交全国会计工作会议讨论，之后又向全国广泛征求意见和反复进行修改，形成了1992年11月发布的《企业会计准则》。该准则在会计核算原则、会计要素、会计等式、记账方法和财务会计报告等方面都符合国际会计惯例。这个准则和相关会计制度的发布与实施，结束了我国在计划经济基础上建立起来的会计模式，建立了与市场经济相适应、与国际会计惯例初步协调的会计模式，实现了我国会计标准向国际化的初步转换。

　　在《企业会计准则》和相关的会计制度发布、实施之后，财政部为完善准则和制度，陆续印发了许多会计处理的补充规定和暂行规定，如1993年6月印发的《工业企业会计制度若干问题的补充规定》、《商品流通企业有关会计处理的补充规定》等。为配合1993年的税制改革和1994年的外汇体制改革，财政部从1993年12月开始陆续发布了《关于增值税会计处理的规定》、《关于消费税会计处理的规定》、《关于营业税会计处理的规定》、《企业所得税会计处理的暂行规定》、《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》、《关于外汇管理体制改革后有关会计处理的补充规定》等。为规范股份制试点企业会计核算，财政部自1992年11月起陆续发布了《关于股份制试点企业股票香港上市有关会计处理问题补充规定》、《关于股份制试点企业股票香港上市会计报表有关项目调整意见》等。为适应现代企业制度改革的需要，财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，1997年7月发布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，1997年8月发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，1997年10月发布了《商品期货业务会计处理暂行规定》等。为完善我国的会计制度体系，财政部于1995年10月发布了《国有建设单位会计制度》，1995年12月发布了《勘察设计企业会计制度》，1996年发布了《城市合作银行会计制度》，1998年1月发布了帐份有限公司会计制度》，1999年11月发布了《证券公司会计制度》等。

　　《企业会计准则》发布后，为了规范上市公司（也包括股份公司及其他企业）行为，使我国会计准则与国际会计惯例相协调，财政部自1997年5月发布第一项具体会计准则《企业会计准则棗关联方关系及其交易的披露》起，到现在已经陆续正式发布了16项（其中有5项已经进行了修订）具体会计准则，印发了一项征求意见稿，初步建立了我国会计准则的基本框架。这些具体会计准则都是在国际会计准则的基础上制定的，在制定时聘请了中外有关专家，并结合我国的实际情况，对一些已经发布但不适应我国现状的项目进行了修订。我国的会计准则虽然与国际会计准则还存在一些差异，但基本上体现了会计的国际化。

　　三、我国会计向国际化的迈进阶段

　　1999年9月22日，党的十五届四中全会上通过了《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，要求建立健全全国统一的会计制度。2000年10月，党的十五届五中全会提出了“十五”时期我国经济社会发展的主要奋斗目标，包括完善社会主义市场经济体制要迈出实质性步伐，在更大范围内和更深程度上参与国际经济合作与竞争。1999年10月，全国人大修订通过了《中华人民共和国会计法》，自2000年7月1日起施行。该法规定，国家实行统一的会计制度。作为与新《会计法》配套的法规，2000年6月，国务院发布了《企业财务会计报告条例》，其中对1992年发布的《企业会计准则》中的会计要素作了重新定义，并且对企业财务会计报告的编制作了较为具体的规定。

　　在新《企业会计制度》发布之前，企业实行的会计制度除《股份有限公司会计制度》是在1998年重新修订的外，其他各类企业实行的会计制度基本上是以“两则两制”为模式制定的会计制度，这些分行业的会计制度是在1992年我国市场经济刚刚起步的阶段制定的，带有较多的计划经济痕迹。随着我国社会主义市场经济的全面推进，企业制度改革不断深化，资本市场迅猛发展，企业所处的市场环境、经营环境和商业环境都发生了变化。同时，随着国际经济一体化进程的加快和我国加入世贸组织日期的临近，我国经济的国际化进程在加快，国际化程度在提高，“两则两制”下不统一的企业会计制度对经济的不适应性逐渐显现出来。另外，我国修改《会计法》的一个主要原因是为了防止会计信息失真。会计信息失真就有会计核算标准失真的问题，如制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性；不同性质的企业实行不同的会计制度，造成相同行业会计信息的不可比等。从这个意义上讲，旧的会计制度也到了非改不可的地步。因此，财政部于2000年12月29日发布了统一的《企业会计制度》，从2001年1月1日起暂在股份有限公司执行。制度规定，除不对外筹集资金、经营规模较小的企业以及金融、保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业，执行本制度。2001年1月27日，财政部发布了《金融企业会计制度》，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业实施。2001年11月29日，财政部发布了《外商投资企业执行＜企业会计制度＞有关问题的规定》，要求外商投资企业从2002年1月1日开始执行《企业会计制度》。

　　据盖地教授等人的研究，《企业会计制度》在会计核算原则、要求、政策、方法和信息披露等方面，已经实现了与国际会计准则的“大同”。《企业会计制度》的发布与实施，既体现了中国特色，又实现了与国际会计惯例的充分协调，是我国会计向国际化迈进的里程碑，同时在我国也出现了会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面。

　　四、我国对会计国际化的参与和讨论

　　我国是会计国际化的积极参与者。在1982年成立联合国“国际会计和报告准则政府间专家工作组”时，我国就是其成员国，并参加了该工作组的历次会议。1997年我国加入了国际会计师联合会和国际会计准则委员会，2001年6月，我国当选为国际会计准则委员会咨询委员会委员，并积极参与有关活动，经常派出人员到国际会计准则委员会等机构学习、培训和工作，并多次召开会计准则国际研讨会，进行学术交流。

　　1992年11月发布《企业会计准则》后，我国就在着手制定具体会计准则，按当时的规划，拟订的具体会计准则有32项，计划从1993年起用3－5年的时间，基本形成以基本会计准则和具体会计准则为内容的中国会计准则体系。财政部从1994年2月开始，陆续将草拟的具体会计准则印发，广泛征求意见。但实际情况是，从1997年发布第一个具体会计准则《企业会计准则棗关联方关系及其交易的披露》到现在，仅正式发布了16个具体会计准则。当时的认识是，我国会计要与国际会计惯例接轨，会计核算标准就应当是会计准则，因为以美国为代表的部分西方国家的会计核算标准就是会计准则，并且国际上也有国际会计准则，我国的具体会计准则制定完成后，就应全面实行会计准则，淘汰会计核算制度。目前持这种观点的人也不少。我个人认为，财政部在制定会计准则之初也有这种观念，并且我国会计准则的制定在很大程度上是以美国会计准则为蓝本的。那么，2000年12月财政部为什么又发布《企业会计制度》，形成了会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面？我国会计是向国际化迈进，还是倒退？这是对会计核算标准国际化的重新思考与定位问题。

　　会计标准国际化问题，是近两年讨论的热点问题。会计学界普遍认为，我国会计应当迈向国际化，会计国际化的标准（或国际化程度的判断标准）应当以国际会计准则为基准，但对我国会计标准应当如何国际化，采用什么表现形式国际化以及达到什么程度才算国际化等问题还在探讨之中。

　　目前不少人还认为，我国不应该有会计准则与会计制度两个会计核算标准，应当尽快实现从会计制度向会计准则的转换，并且我国的会计准则应当采用国际会计准则。

　　对于以上这些问题，多数学者认为，我国的会计标准国际化并非要直接采用国际会计准则。事实上，目前世界上大多数国家并没有直接采用国际会计准则，从这一点上讲，各个国家都有一个会计标准国际化的问题，包括美国。会计标准国际化的目的是为了减少各国会计标准之间的差异，提高各国企业提供的会计信息的可比性，从而提高国际金融市场的效率，降低资金成本和国际贸易的交易成本，以实现经济的国际化。以国际会计准则为标准进行的国际化是一个参与过程，在这个过程中，参与的各方需要进行协调，并在协调中减少差异，而协调是一个互动过程，存在利益之争，因为各国都希望以本国的会计标准作为协调的基准，这样可以不费任何力气坐收协调之利，而其他国家则必须花费大量的学习。培训和咨询等费用。

　　关于我国会计标准国际化以什么形式表现的问题，多数学者认为，会计标准国际化不在于是会计准则形式，还是会计制度形式，关键在于会计国际化的实质，即我国会计标准与国际会计准则差异的大小，以及企业按我国会计标准提供的会计信息与按国际会计准则提供的会计信息是否具有可比性。目前世界上会计标准的表现形式，既有以会计准则表现的，又有以会计制度表现的，选择哪一种形式应当考虑各国的具体情况。我国目前两种形式并存，既符合我国的实际情况，又能满足西方国家有关人员的阅读习惯，是一种明智之举。实际上，两种会计标准形式并存的关键是看对某类业务或交易是否采用同样的会计政策，是否存在差异。

　　对会计标准达到什么程度就是国际化的问题，多数学者认为，不能直接按国际会计准则制定我国的会计标准，因为会计具有国家性，这种国家性主要体现在各国政治、经济、法律、文化和教育等会计环境的不同之中，即使是在欧洲已经经济一体化的地区，各国的会计标准也不是统一的。会计国际化是一个渐进的过程，应当根据我国经济发展的实际情况有选择地进行。事实上，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，都是在不断改进中发展的，更何况我国正处在经济的转型时期，如果片面追求与国际会计准则的一致性，就会出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的国际化成本和风险将是巨大的。

　　总之，我国会计向国际化迈进的历史过程，是随着我国会计环境的变化而逐步发展的过程，在这个过程的初期受党的方针政策的影响较大。随着党的方针政策的调整，经济、法律、文化、教育以及国际经济形势等环境因素的影响在逐渐增加。